裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第453號判決
裁判日期：民國99年12月29日
裁判案由：扣繳稅款
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第453號民國99年12月15日辯論終結原告 吳永豐 訴訟代理人 黃世杰 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 孫海強 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年6月18日臺財訴字第09900189910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為臺灣開億工業股份有限公司（下稱臺灣開億公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國96年2月16日給付海外公司債持有人利息合計新臺幣（下同）17,603,075元，原告應依同法第88條第1項第2款規定於給付時按給付額扣取20％稅款計3,520,615元，惟其中704,123元未依上開規定扣繳稅款，其餘2,816,492元雖已扣繳稅款，惟未依限申報扣繳憑單，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣原告依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款及第2款規定，對原告就未依規定扣繳稅款部分，按應扣未扣稅額704,123元處1倍之罰鍰計704,123元，並就已扣繳稅款2,816,492元未依限申報扣繳憑單部分處罰鍰20,000元（最高限額），合計724,123元。原告不服，以臺灣開億公司名義申請復查，經被告以當事人不適格駁回，嗣原告及臺灣開億公司均提起訴願，原告部分以未經復查程序遭決定不受理，原告遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按最高法院82年度臺上字第2110號判決意旨，當事人是否適格，依原告主張之事實為準，而非以法院判斷之結果定之。查本件原告為行為時所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，此為兩造所不爭，惟原告因未諳復查公文格式書寫，故誤植申請人之名稱為臺灣開億公司，然自該申請書事實、理由及所附扣繳憑單之名義人可知，原告之真意係以其本人為申請人，而非臺灣開億公司。故被告據此而程序駁回原告復查之申請，似嫌速斷。
（二）次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1％滯納金。」為所得稅法第114條所明定。依上開規定可知，該條第1款及第2款之適用要件為互斥，即納稅義務人若適用第1款時，則表示該納稅義務人並無合致第2款所定處罰之要件；若適用第2款時，則表示該納稅義務人亦無合致第1款所定處罰之情形。然被告之認事用法，似有互為矛盾之處。先是認定原告未依行為時所得稅法第88條規定扣繳稅款，故處以應扣繳稅額1倍之罰鍰，計704,123元；復又認定原告已依該條規定扣繳稅款，但未申報，故處以應扣繳稅額20％之罰緩，最高20,000元。惟如前所述，原告是否有扣繳乃是非問題，兩者並無「已經扣繳又未扣繳」並存之可能，查原告並無該條第2款所稱之扣繳情形，故被告據此處以原告合計724,123元之罰緩，顯非適法。
（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。該無擔保可轉換公司債之利息已於96年2月給付債券持有人，然原告忘卻並未於給付當時立即扣繳，並於96年4月發現該筆利息支出應予扣繳，原告立即依規定予以扣繳，且加計利息，顯示原告秉持誠實納稅為原則，補繳該稅款，並無規避稅額之情形。又臺灣開億公司海外無擔保可交換公司債實際發行辦法第20點規定：「A.扣繳所得稅：非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之機構，因持有本債券所得之股利或其他溢價所得需就股利及其他溢價所得扣繳20％之稅款。發行公司將支付此部分稅款，使本債券持有人於扣繳稅款後之淨收入相等於無需繳付前述稅款時之淨收入。」由於前開發行辦法中著實未明確說明淨收入之確實金額，故原告當時認為給與債券持有人之金額為總額，應於扣繳稅款後之淨收入始應支付予債券持有人，如此之處理實為對於發行辦法認知上之差異，並非出於故意或過失，原告亦秉持誠實納稅之原則補繳該稅款。
（四）綜上所述，原告自臺灣開億公司成立以來，一直秉持誠實納稅之原則，並無規避應繳稅額之情形。被告所為漏扣繳金額之認定係屬主觀認知上之差異，故請鈞院重新就行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」主觀判定而為斟酌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）本件違章案件罰鍰繳款書為被告所書立，其所載內容顯非當事人之意思表示，而原告復查申請書事實及理由部分亦未載明以自然人即原告本人之名義為之，且該申請書除申請人部分載明為「臺灣開億公司」外，署名部分亦記載「申請人：臺灣開億公司，負責人：吳永豐」，且載明之地址亦為臺灣開億公司之營業處所，而非原告之戶籍地。綜上，顯難認原告係以其本人名義申請復查。原告既未踐行復查之先行程序，其逕行提起訴願，自非法所許可。
（二）按扣繳義務人對應行扣繳之金額，應自行扣繳、申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定，既經財政部86年9月18日臺財稅字第861914097號函釋示在案，本件扣繳義務人即原告未依限繳納扣繳稅款及申報扣繳憑單之行為雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失。本件依所得稅法第114條第1款前段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按應扣未扣或短扣之稅額704,123元【（17,603,075元－14,082,460元）20％＝704,123元】處1倍之罰鍰計704,123元，並無違誤；至另依同條第2款規定，就14,082,460元已扣繳稅款但未依限申報扣繳憑單之行為，本應按已扣繳稅額2,816,492元處20％之罰鍰，但最高不得超過20,000元，故併裁處20,000元之罰鍰，其與上開短扣稅款係分別獨立之行為，並無互斥之關係。是原告所訴，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，且解釋當事人關於書面表示之真意，應通觀全文，並以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意；又解釋意思表示端在探求表意人為意思表示之目的性及法律行為之和諧性，自應依合理解釋方法為之。查，原告為臺灣開億公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，對於該公司給付納稅義務人之系爭利息所得，未依同法第92條規定代扣稅款及申報扣繳憑單，被告乃以98年1月19日98年度財所得字第71098100702號裁處書對扣繳義務人即原告裁罰，原告雖以臺灣開億公司名義申請復查，然觀其復查申請書之內容記載：「申請人：臺灣開億工業股份有限公司．．．主旨：為不服有關貴局核定申請人96年度利息所得未依法扣繳稅款及未依限申報扣繳憑單．．．，爰依稅捐稽徵法第35條之規定提起復查。．．．理由：一、該無擔保可交換公司債之利息已於96年2月給付債券持有人，然申請人忘卻並未於給付當時立即扣繳，並於96年4月發現該筆利息支出應予扣繳，申請人立即依規定自動予以扣繳，且加計利息，顯示申請人秉持誠實納稅原則，補繳該稅款，無規避稅額之情形。二、．．．由於發行辦法中著實未明確說明淨收入之確實金額，故申請人當時認為給與債券持有人之金額為總額，應於扣繳稅款後之淨收入始應支付與債券持有人，如此之處理實為對於發行辦法認知上之差異，並非出於故意或過失，經與鈞局之審查人員討論，申請人亦秉持誠實納稅為原則，且亦已補繳該稅款。綜上所述，申請人自公司成立以來，一直秉持以誠實納稅為原則，無規避應繳稅額之情形，貴局所認為漏扣繳金額之認定係屬認知上之差異，亦請貴局之長官對於可能之罰鍰可否依所得稅法第114條第1款前段規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，按應扣未扣或短扣之稅款處1倍以下之罰鍰，甚或依行政罰法第7條『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』之裁定。」等語，其主旨及理由均係在說明扣繳義務人即原告如何處理本件扣繳稅款及如何補報補繳應扣繳稅款之情形，並對被告對其處罰不服之意思，通觀其申請書之內容全文，其所謂「申請人」實係指原告本人而非指臺灣開億公司，其申請書開頭之申請人雖記載為臺灣開億公司，末尾並蓋用臺灣開億公司印文，明顯與其申請書之內容及本件提起復查之目的在撤銷被告對原告之處分不符，應屬誤載而非當事人之真意。被告未探求申請人真意，並通知申請人更正，即逕行認定本件復查申請當事人為臺灣開億公司而以當事人不適格為由駁回復查，殊嫌速斷，因被告未就原告申請復查部分予以處理，則原告循序提起訴願及本件行政訴訟，程序尚無不合，合先敘明。
五、按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．事業．．．所給付之．．．利息．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如下：．．．二、．．．利息．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；．．．。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及98年5月27日修正公布之同法第114條第1款前段及第2款前段所明定。
六、次按「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」業經財政部86年9月18日臺財稅字第861914097號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，爰予援用。查，臺灣開億公司於93年2月20日發行海外無擔保可交換公司債，其發行辦法第20點規定：「稅賦：A、扣繳所得稅：非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之機構，因持有本債券所得之股利或其他溢價所得需就股利或其他溢價所得扣繳20％之稅款，發行公司將支付此部分稅款，使本債券持有人於扣繳稅款後之淨收入相等於無需繳付前述稅款時之淨收入。」此有臺灣開億公司海外無擔保可交換公司債實際發行辦法影本附原處分卷可稽。則臺灣開億公司海外無擔保可交換公司債持有人因該債券所取得之所得，應扣繳之所得稅既係由該公司負擔，揆諸前揭財政部函釋規定，自應以加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。
七、又查，原告為臺灣開億公司之負責人，亦即為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於96年2月16日贖回海外無擔保可交換公司債，支付海外持有人EEB公司利息所得美金427,000元，因臺灣開億公司海外無擔保可交換公司債持有人因該債券所取得之所得，應扣繳之所得稅係由該公司負擔，故臺灣開億公司於給付EEB公司利息時，應加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎，則原告原應代扣繳稅款為3,520,615元（美金427,000元×匯率32.98÷0.8×20％），惟臺灣開億公司於96年4月24日發現原給付予EEB公司之利息未予扣繳稅款，乃按給付淨額（匯款金額）14,082,460元（美金427,000元×匯率32.98）繳納扣繳稅款2,816,492元，原告短扣繳稅額704,123元（3,520,615元－2,816,492元），且已代扣之前揭稅款亦未依規定於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單，嗣經被告所屬 安南 稽徵所查獲，乃以98年9月18日南區國稅安南二字第0980012220號函通知原告，限期於同年10月10日前補繳上開短扣稅款，並於期限內連原已扣繳之稅款一併補報扣繳憑單，原告於98年10月7日已經補繳上開短扣繳稅款及補報扣繳憑單等情，業據兩造分別陳明在卷，復有臺灣開億公司費用請款單、應付其他傳票、大眾商業銀行匯出匯款交易憑證、被告各類所得扣繳稅額繳款書、被告所屬安南稽徵所98年9月18日南區國稅安南二字第0980012220號函、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、債券利息扣繳憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書等影本附原處分卷及本院卷足稽，洵堪認定。
八、按扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，或未依同法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量違章事實情形不同，故所得稅法第114條第1款及第2款乃分別規定其處罰，其第1款對扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者所為處罰，乃屬漏稅罰；第2款對扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者所為處罰，則屬行為罰。又按扣繳義務人對應行扣繳之金額，應自行扣繳、申報，並盡查對之責，否則即難謂其已盡扣繳及申報之協力義務。查，臺灣開億公司海外無擔保可交換公司債實際發行辦法第20點已明確記載該公司債持有人因該債券所取得之所得，應扣繳之所得稅係由該公司負擔，揆諸前揭財政部函釋規定，自應以加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎，原告為該公司負責人，自難諉為不知，則其應注意能注意，卻疏未注意依上開規定辦理，致短扣繳稅款704,123元，自應受罰。原告主張前開發行辦法中著實未明確說明淨收入之確實金額，故原告當時認為給與債券持有人之金額為總額，應於扣繳稅款後之淨收入始應支付予債券持有人，如此之處理實為對於發行辦法認知上之差異，並非出於故意或過失云云，尚非可採。又原告於96年4月24日已繳納扣繳稅款2,816,492元，並不包括原告短扣繳稅額704,123元部分，其就此部分已代扣稅款未依規定於代扣稅款之日起10日內申報扣繳憑單，亦有過失，自應另處以行為罰。原告主張所得稅法第114條第1款及第2款之適用要件為互斥，即納稅義務人若適用第1款時，則表示該納稅義務人並無合致第2款所定處罰之要件；若適用第2款時，則表示該納稅義務人亦無合致第1款所定處罰之情形，自不可採。則本件原告既短扣繳稅額704,123元，且已繳納扣繳稅款2,816,492元漏未申報扣繳憑單，經被告所屬安南稽徵所責令原告限期補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告始依限補繳稅款並補申報扣繳憑單，被告乃依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，就應扣未扣稅款部分處以1倍之罰鍰計704,123元；另就已繳納扣繳稅款2,816,492元漏未申報扣繳憑單部分，依同法第114條第2款前段規定處罰鍰20,000元（最高限額），揆諸前揭所得稅法規定，並無不合。
九、綜上所述，原告上開主張既不足取，其為臺灣開億公司之負責人，該公司於96年2月16日給付海外公司債持有人利息合計17,603,075元，應扣繳稅款3,520,615元，惟其中704,123元未依上開規定扣繳稅款，其餘2,816,492元雖已扣繳稅款，惟未依限申報扣繳憑單，經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告乃依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款及第2款規定分別予以裁罰，並無違法，復查決定就原告部分未予處理，訴願決定以原告未經復查程序為由，予以不受理，理由雖有不同，惟結論尚無二致，仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年12月29日
書記官周良駿