裁判字號：最高行政法院94年判字第1731號判決
裁判日期：民國94年11月10日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
94年度判字第01731號上訴人臺灣省自來水股份有限公司第七區管理處代表人乙○○訴訟代理人鍾義律師被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國93年5月25日高雄高等行政法院93年度訴字第127號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○號等33筆土地（復查決定及訴願決定誤載為34筆），原按「公共設施保留地」特別稅率千分之六課徵地價稅，經被上訴人於民國（下同）91年9月4日向高雄縣政府建設局函查得知系爭土地非屬都市計畫編定之「公共設施保留地」，且其中鳥松段116、117、
118、179及180地號5筆土地，使用分區編定為「青年活動中心」，鳥松段159地號及圓山段13地號2筆土地使用分區編定為「旅館區」，故此7筆土地應改按一般稅率課徵地價稅，其餘鳥松段8地號等26筆土地，因使用分區編定為「自來水事業用地」，依法改按特別稅率千分之十課徵地價稅，合計補徵88年地價稅新臺幣（下同）11,802,807元，89年地價稅11,841,705元，90年地價稅11,473,295元。上訴人不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查系爭土地均經高雄縣政府依飲用水管理條例第5條於88年7月23日88府環三字第140268號公告劃定為高雄縣飲用水水源水質保護區範圍（澄清湖集水區），是系爭土地自屬相當於都市計畫法第33條規定之土地，依土地稅減免規則應予減徵50%，即僅得依千分之五課徵地價稅。再者，系爭土地，其中鳥松段116、117、118、179及180地號等5筆土地雖編定使用分區為青年活動中心，鳥松段159地號及圓山段13地號等2筆土地雖編定使用分區○○○區○○○○○段○○○○號該筆土地有提供與救國團開放供遊客觀賞林木景觀外，其餘6筆土地仍由上訴人實際管有供自身事業目的使用，未曾作為青年活動中心或旅館區使用；至於鳥松段117地號土地雖有提供遊客觀賞林木景觀，然亦無礙於其土地涵養水源之目的，實亦係供上訴人事業目的使用之土地。其次，被上訴人如認系爭土地應各按千分之十及一般稅率計徵地價稅，惟其分區使用編定時間既分別為於58年（旅館區）、80年（青年活動中心）、87年（自來水事業用地及河川地），被上訴人迄至91年亦均依千分之六之稅率，向上訴人核課徵地價稅，自已取得已完繳地價稅之信賴利益，且無行政程序法第119條第1、2、3款不值得保護之情形，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：依都市計畫法第22條、第23條規定，本件課稅土地自58年11月15日起，陸續分別使用編定為「旅館區」、「青年活動中心」及「自來水事業用地」，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，依行政程序法第119條第3款規定，上訴人明知系爭土地非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，而被上訴人仍按公共設施保留地千分之六稅率課徵地價稅，是上訴人之信賴不值得保護。被上訴人事後既發現原處分確有短徵，為維護課稅公平原則，基於公益之理由，自得依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其88年至90年地價稅。且系爭土地鳥松段159地號及圓山段13地號土地，其使用分區為「旅館區」，其中土地供淡湖飲食店使用，鳥松段
116、117、118、179及180地號土地，其使用分區為「青年活動中心」，係供活動中心、澄清寺、及攬秀樓等使用，上述土地非供上訴人自來水事業用地使用甚明，按司法院大法官釋字第537號解釋意旨，及行政程序法第119條第2款規定，上訴人明知系爭土地已變更，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，卻未依土地稅法第41條規定向本處申報，以致本處仍按其千分之六稅率課徵地價稅，上訴人對於重要事項為不完全陳述，其信賴不值得保護等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅減免規則第11條之2第1款規定，欲適用減免地價稅之土地，自以依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地為限。經查，系爭土地其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號及圓山段13地號等2筆土地，其使用分區編定為「旅館區」，編定時間58年11月15○○○鄉○○段116、117、118、179及180地號等5筆土地，其使用分區編定為「青年活動中心」，編定時間80年11月2日，餘鳥松段8地號等26筆土地，其使用分區編定為「自來水事業用地」，編定時間87年7月14日，均非依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地等情，此為兩造所不爭執，並有高雄縣政府91年9月10日府建都字第0910161726號函附於原處分卷可憑，自不得依土地稅減免規則第11條之2規定減免地價稅。次查，系爭33筆土地中，鳥松段159地號及圓山段13地號土地，其使用分區編定為「旅館區」，係供淡湖飲食店使用，鳥松段116、117、118、179及180地號土地，其使用分區編定為「青年活動中心」，係供活動中心、澄清寺、及攬秀樓等使用乙節，亦經被上訴人於91年10月7日派員會勘明確，並有被上訴人會勘記錄單附圖影本1份附於原處分卷可稽，足見上開7筆土地並非供上訴人自來水事業用地使用甚明，按諸財政部83年8月31日台財稅第000000000號函釋意旨，被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，核與首揭規定並無不合。從而上訴人主張即無可採。另按本院89年度判字第1105號、第1039號判決、90年度判字第401號判決意旨，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地，被上訴人就系爭土地，原按「公共設施保留地」特別稅率千分之六課徵地價稅之原核課處分，乃係對於系爭土地地目之誤認，而對於補徵系爭地價稅率之差額並未有任何免除而授益於上訴人之意思，係屬負擔處分甚明，且上訴人對於被上訴人所為課以特別稅率千分之六核定地價稅之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並無積極依此處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，尚無信賴保護原則之適用。況按，稅捐稽徵機關在5年或7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，前揭稅捐稽徵法第21條第2項規定甚明，是當稅捐核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束，此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。綜上所述，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地。另本件被上訴人係發現其前行政行為有誤，於發現後依法加以更正，另為正確之行政行為，其並未以任何違反誠實信用之方法為行政行為等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：依土地稅法第16條規定：地價稅基本稅率為千分之十。被上訴人就系爭土地，前此俱按特別稅率千分之六課徵地價稅，就此而言，上訴人因其課徵處分，已受有減徵地價稅千分之四之法律上利益，是原課稅處分屬混合處分，原審謂係負擔處分，有判決不適用法則之違法。次按許宗力大法官之見解，被上訴人將原按千分之六特別稅率課徵地價稅，改以千分之十課徵，命上訴人補徵千分之四之稅率，已變更上訴人依原課徵處分所得之授益效果，自與撤銷原處分無異，上訴人應受信賴利益保護；原審認被上訴人作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎主張信賴保護，亦有適用法則不當之違法。末查，鳥松段159號與圓山段13號土地，2地相隔多筆土地，如何均供淡湖飲食店使用？又淡湖飲食店逾界占用上訴人土地，並未經上訴人同意，豈能據以認定系爭土地未供自來水事業用地使用；且上訴人僅有提供鳥松段117號土地與救國團使用，其他鳥松段116、118、179及180號土地並未與之，至活動中心、澄清寺、攬秀樓亦僅各佔上述土地中之一小部，其中攬秀樓，更係亭園造景之工作物，與上地之使用如何，毫無扞格；原審未斟酌上情，亦違行政訴訟法第189條第1項規定，其判決當然違背法令。另鳥松段116、117、180號土地經高雄縣政府都市計畫單位於94年2月21日會勘完竣，認定第116及180號土地地目為「林」；第117地號地目亦為「林」，且大部分為公共設施未完竣仍做農業使用，符合土地稅法施行細則第23條得免徵地價稅之規定，其免稅面積現核算中云云。
六、本院按「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」為行為時土地稅法施行細則第15條明定。又「依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部83年8月31日台財稅第000000000號函所釋明。本件上訴人所有鳥松段159地號及圓山段13地號，編定時間為58年11月15日，使用分區為○○○區○○○○段116、117、118、179及180地號，編定時間為80年11月2日，使用分區為「青年活動中心」；餘鳥松段8號等26筆土地，編定時間為87年7月14日，使用分區為「自來水事業用地」，均非屬都市計畫法規定依法得徵收而尚未徵收之「公共設施保留地」等情，業據原審認定明確。上訴人於系爭土地適用「公共設施保留地」特別稅率之原因、事實消滅後，迄未依前開施行細則第15條規定，向被上訴人申報，嚴重欠缺土地所有權人應有之注意，致被上訴人認定事實錯誤，仍按「公共設施保留地」特別稅率核定系爭地價稅，上訴人構成重大過失，情節灼然。按諸行政程序法第119條第3款之規定，上訴人因重大過失而不知原核定地價稅之行政處分違法，其信賴不得保護。況原判決復於理由項下敍明：上訴人對於被上訴人所為課以特別稅率千分之六核課地價稅之核課處分，並無積極依此處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，尚無信賴保護原則之適用等詞（見原判決第18頁第3行起），核無違誤。從而被上訴人依前開財政部函釋，就自來水事業用地部分改以千分之十課徵地價稅，自屬有據。上訴人主張被上訴人變更原課徵處分之授益效果，應受信賴利益保護云云，尚無足採。次按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，因此每一宗地即為「每筆土地」。地價稅之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、減免均按宗地為認定標準。本件上訴人雖主張活動中心、澄清寺、攬秀樓所占面積僅僅各該土地之一小部分云云。惟各該土地既有未供自來水事業用地使用之情事，不論所占面積若干，仍應以該宗（筆）為單位予以核課。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。
本件上訴人既未依土地稅法施行細則第15條履行申報協力義務，原審依會勘紀錄，認定鳥松段159號等7筆土地，應依一般稅率課徵地價稅，洵無不合。至於原處分係認定鳥松段159地號及圓山段13地號，使用分區為旅館區，「其中」土地供淡湖飲食店使用乙節，原判決誤繕為「係供」淡湖飲食店使用云云，係屬裁判誤寫誤繕應否更正之問題，尚不足影響判決之結果。另上訴人所引學者之見解，不生拘束本院之效力，自毋庸予以審究。而鳥松段第116、117、180地號土地是否符合土地稅法施行細則第23條免稅乙節，為新攻擊方法，本院無從審酌。綜上，上訴人所述各節，均無足採。上訴論旨猶執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月10日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年11月10日
書記官張雅琴