裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1691號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1691號99年2月25日辯論終結原告易遊網股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月26日台財訴字第09800132500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）7,169,096元及可抵減稅額2,150,729元，被告初查以其研究發展內容非屬研究發展範疇，全數否准認列，均核定為0元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告系爭年度從事研發專案共計有26件，係為改進提供勞務
技術，符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條規定。
原告研究發展支出抵減稅額2,150,729元（計算式：研究發展支出7,169,096元×30%=2,150,729元），含：
①研究發展單位專業研究人員之薪資抵減稅額2,068,247元
（計算式：研發人員薪資6,894,156元×30%=2,068,247元）。
②專供研究發展用建築物之租金抵減稅額82,482元（計算式：研發部門租金支出274,940元×30%=82,482元）。
由原告申報檢附之研發專案計畫書中（詳原告系爭年度營所稅申報書附件資料及93年度研發計畫專案補充說明）可知，原告93年度所從事之26項研發專案，其中18項係屬開發三大關鍵技術-「旅遊商品動態組裝技術」、「旅遊商品即時定位技術」及「多訂位系統串接技術」，該等技術之開發及導入將使旅遊產業傳統提供服務之方式獲得革命性之變更，並可藉由通路縮短、成本降低、減少物流及資訊流成本、減少資料維護之人力成本，提高營運效率，創造價值，是以原告為改進提供勞務技術所投入之支出，係符合前揭研發投資抵減辦法第2條所稱為改進提供勞務技術所發生之支出之規定，依前揭投資抵減辦法之規定予以認定是項抵減稅額，合先敘明。
⑵原告之研發計畫在具備網際網路功能之資訊軟體開發上，確
實投入研究發展支出人力，且獲中央目的事業主管機關核定屬新興重要策略性產業，被告認為原告之行業未具前瞻性、風險性及開創性等，顯與事實不符：
①原告主要係以經營「資訊軟體服務」為業，其營業收入之
主要來源收取使用軟體資訊之服務費，因此網站交易平台之設計及交易模式之效率及安全性便成為關鍵之影響因素，尤其原告係以旅遊業使用之資訊軟體開發為主，其所販售者主要為無形的勞務，由供應鏈角度觀之，其間並無複雜之物流問題，然以行業經營特性之故，其供應鏈關係與其他行業相較，甚具特殊性，須整合交通、食宿及導遊等旅遊資源，作為與客戶交易平台，在旅遊業電子商務之發展中更為關鍵之角色。原告主要業務為具有網際網路功能之資訊軟體開發，原告於90年向經濟部工業局以「易遊網網站」交易技術服務之投資計畫申請符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法」第5條第
8款㈡網際網路服務，並獲得經濟部工業局90年10月23日工電字第09000291720號函核准適用，依促進產業升級條例第8條規定內容：「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業..」，按新興重要策略性產業係由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並原則上每2年檢討做必要之調整修正，因涉及租稅獎勵之適用，其範圍認定有一定程序之審核，經濟部工業局既已認定原告符合新興重要策略性產業，足證其為具風險性高且為政府需扶植之產業，被告以原之研發計畫僅屬一般公司為加速業務進行或求管理周延所從事之電腦化作業，全數否准適用投資抵減，實令原告無所適從。
②公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要
點第3點規定「..稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及記錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計劃及報告或改進計畫及記錄認定是否屬改進升生產技術、改進提供勞務及數或改善製程範圍…作為稅捐稽徵機關查核之依據」，由前述條文觀之，中央目的事業主管機關顯對於研究發展計畫是否具有高度前瞻性、風險性、開創性之營運有更符合專業之認識。被告未認其疑義逕將目的事業主管機關認屬高風險性之新興重要策略性產業，以採「書面審核」方式斷定原告之產業高度不夠，而非原告所檢附之文件未符合規定，進而將系爭年度全部之研究發展計畫所發生之薪資費用及租金全數剔除-除非被告已有類似產業經洽中央目的事業主管機關認該產業之研發高度不夠，否則被告以其非屬專業領域之主觀判斷實有違審查要點之規定。為免爭議，原告遂於98年自行檢附系爭年度之投資計畫相關文件項目之事業中央主管機關經濟部工業局申請核認原告所從事之研究發展計畫，經經濟部工業局檢視投資計畫書並進行「實地訪查」後，該局於98年2月25日工電字第09800062670號函說明，原告之18項研究發展計畫，有完整之研發人員資料、研發期間、系統架構、研發流程與導入前後之系統效益分析，應屬研究發展及改進提供勞務技術之事實。經濟部工業局掌管全國工業發展任務，以產業界需求為導向，提供產業全方位服務，致力於帶領台灣工業創新升級、轉型，積極輔導廠商強化經營體質，提高生產力及國際競爭力，並協助企業因應環境之變化，可知經濟部工業局於核認企業之研究發展活動方面有其專業不可忽視性，審查要點既有規定稅捐稽徵機關得洽中央目的事業主管機關就研究計畫及報告或研究計劃及記錄等認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，本件工業局既已認定原告系爭年度之18項研究發展計畫應屬研究發展及改進提供勞務技術之事實，被告實不應再就其非專業之領域來質疑原告研發計畫之研究高度，除此，原告97年度亦取得經濟部所舉辦產業科技發展獎－傑出創新企業獎，該獎主要獎勵過去4年企業從事研發活動傑出優秀之企業，評比者多為專家學者，在中央目的事業主管機關及專家學者都肯定原告在產業創新方面所作之努力與貢獻，雖然專家學者及中央目的事業主管機關非屬研發投資抵減辦法之主管機關，對於獎勵辦法之細節並無法充分瞭解，但對於產業之認識，及國家政策之獎勵方向不亞於被告，原告既已提出相關事證，被告自應就有利於原告之事項一併注意，重新檢視原告之系爭年度研究發展計劃及相關資料並考量全數剔除原告之研究發展支出是否過當，惟被告卻執前詞並以國稅局方為審查投資抵減之主管機關為由，漠視原告對該產業之貢獻，相較原告所獲得之傑出創新企業獎之殊榮，原告實難以理解國家行政體系運作邏輯。又納稅義務人與稅捐稽徵機關長久以來就研究與發展支出適用投資抵減頻有爭執，已浪費大量人力、物力及金錢在相關爭訟案件，財政部為減輕徵納雙方之歧見並尋求合理解決管道，故訂定各區國稅局處理研發支出適用投資抵減疑義案件作業要點，期能藉助諮詢學者專家、中央目的事業主管機關或相關政府機關人員之意見，然被告全部否准原告系爭年度研究發展支出投資抵減之作法，不採納中立之中央目的事業主管及專家學者之專業意見，實有可議之處。
③原告系爭年度26項研發專案，其中18項研發專案經目的事
業主管機關經濟部工業局98年2月25日工電字第09800062
670號函認定有研究發展及改進提供勞務技術之事實，且經濟部工業局於前開函覆內容已明文指出原告研發計畫均有完整之研發人員資料、研發期間、系統架構、研發流程與導入前後之系統效益分析等書面資料，顯示原告系爭年度之研發計畫不論研發實質或形式皆已符合被告所訂之「公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之規定，因原告系爭年度所申報研發投資抵減之租稅優惠僅就研發人員薪資及研發單位之折舊，如被告系爭年度尚有8項研發專案未經目的事業主管機關認定研發高度之有無，即使該8項研發專案之研發高度不夠，亦不代表沒有從事研發工作，實不應全數抹煞系爭研發人員對系爭年度之研發貢獻。換言之，前揭經濟部工業局函已證明原告之研發人員確從事具有研發高度之工作且其內容均有「公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」所具備之資料，為被告所不爭，縱認原告之其他8項研發成果不具研發高度，自本屬「研發不必然成功」之特性，促進產業升級條例及投資抵減辦法絕無部分研發成果不符期待則全部研發人員薪資及研發單位之折舊即不能認列之意旨。
④原告系爭年度之26項研究發展專案所開發之三大關鍵技術，係對旅遊電子商務技術之重大革新：
1.原告系爭年度之26項研究發展專案，共可歸類為三大關鍵技術之開發，分別為「旅遊商品動態組裝技術」、「旅遊商品即時訂位技術」及「多訂位系統串接技術」，主要研發內容分述如下：
A.旅遊商品動態組裝技術：該技術之開發，使得旅遊業傳統採用耗時及限制多之人工手動組合單純旅遊商品成套組裝方式，透過資料庫技術之研發，將旅遊商品零件化，並可自動動態組裝成不同型態之旅遊套裝行程，並配合相關商品之後台作業流程，大幅提升推出新旅遊商品之速度並提高工作效能。
B.旅遊商品即時訂位技術：傳統各旅遊商品之資料庫無法整合，導致旅行社業者於顧客下單購買後，無法完成即時訂位之服務，導致顧客約須等待3-4天才能知曉自己是否定位成功，藉由自動化訂單管理系統及資料庫技術之開發，使商品資料及顧客資料交換即時化。
C.多訂位系統串接技術：即使單一種之旅遊商品目前都有兩至三套不同之作業系統（例如航空訂位系統目前即有Abacus、Amadeus及Gelileo三大系統），以往旅行社內部通常都會2、3三系統同時使用，但資料卻無法在系統間進行整合，是以透過資料庫串接之自動整合及比價技術，發展共通之訂位服務系統，節省人工比價及詢價之作業時間。
2.網際網路為新興之市○○路，由於線上銷售沒有時間限制、主動權完全在使用者手中，因此網站所呈現之訊息必須同時具有互動性及即時之回餽；是以對於旅遊網站而言，搶先推出競爭者所無之服務、提升網路使用效率並提供服務後端之作業流程，即成為搶得先機之利基所在，亦能帶動整個旅遊產業之轉型。而原告與易遊網旅行社於92年3月5日簽訂服務合約，依該合約主旨，原告需提供易遊網旅行社有關旅遊產業之電子商務網路暨解決方案服務，原告並依該合約第2條規定，按易遊網旅行社每年營業額2%收取服務費用。是以原告如因投入人力研究開發旅遊業之電子商務前後台系統，而增進提供予易遊網旅行社勞務技術之效率，使旅行社得以透由原告勞務技術之改進更有效整合旅遊業之上中下游作業流程與資源，業績得因服務效率之提升而成長，則原告之服務收入（亦即營業收入）亦將因此而增加。易遊網旅行社自92年開始使用原告之服務後，營業收入自92年以來皆有明顯之成長，顯示原告所提供之旅遊平台服務，確實提升提供勞務之效率，改善作業流程，易遊網旅行社後台部門作業資源整合，業務方得成長。此外，易遊網網站之服務整體表現，更獲得排名第1的肯定。也因原告致力於提升旅遊網站服務之開發，帶動旅遊業轉型及發展，故原告研究發展支出確有其必要，亦符合促進產業升級條例之立法意旨，被告率爾以所附文件內容係屬網頁及資料庫程式之撰寫，將多種不同零件商品自動且彈性組合成不同型態之套裝商品，核屬在既有水準基礎下為市場開發所為修正及改良，漠視原告專業研發人員從事提供勞務技術改進之研發及提升產業升級之事實，仍有武斷之嫌。
⑤又本件系爭研發投資抵減辦法並未規定研發內容需具有新
穎性、風險性、前瞻性或創新性，被告自創法律所無之要件及限制，有違租稅法定原則。
⑶被告以原告之研究發展單位非單純從事研究發展工作及相關
研究計劃及工作日誌內容雷同、以電腦繕打並無各成員之署名證明及詳實記錄，且原告系爭年度列報之人才培訓支出訓練課程中，包括當年度研發之專案系統等為由，據以剔除研究發展支出，實有違誤：
①被告於復查決定稱依原告所提示之原告系爭年度公司組織
圖，資訊處除從事委外系統開發工作外，尚包括一般資訊技術服務及電子商務平台安裝維護工作，依審查要點規定，非屬專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之研究單位。惟原告之資訊處尚分成三部門-資訊部、網路部及網路管理（MIS）部，專門從事研究發展工作之部門係資訊部及網路部，且原告原已提示之研發人員清單亦可佐證，申報符合研究發展支出之薪資支出皆屬資訊部及網路部人員。
②被告於訴願答辯時所稱原告原提供之內容仍僅記載各系統
之訪談時間、程式開發時間、系統測試上線時間，且均以電腦繕打，並無各成員之署名證明等語，惟因程式之開發講求時效，原告之研發團隊較不擅長文字撰寫描述，是以原告之研發人員係以制式之表格填寫每日之工作進度，並定期彙總研發工作，非如被告所述無完整詳實之紀錄，且原告就訪談之內容、測試結果一有不如預期即立即改進，故僅留有時間序列，現今以電子化處理公司大部分之作業文件已為潮流所趨，綜觀原告文書作業雖不盡完美，但均有依研究發展適用投資抵減之相關辦法備齊相關之文據，佐以原告所處產業及開發之產品均有研發之實質，被告縱認原告據以申報投資抵減之文件不盡完善，仍不應全數剔除適用投資抵減之研究發展支出。
③被告以原告聘請外部講師於系統完成後進行講授，且與原
告系爭年度開發之專案內容相符，參與人員亦為原告研發人員為由，據以「推測」原告之研發專案並無研發之事實，惟原告舉辦員工培訓之講習，並無限制參與之人員身分，故具有研發功能之網路部及資訊部人員亦有參加培訓講習之自由，被告逕以外部講師所講授之內容係與原告所開發之系統性質相近而據以判斷原告之研發專案係引用其他營利事業之技術，對現有產品或技術之改良或測試之一般性之工作，非屬產業升級之研究發展範疇，似有倒果為因之錯誤，依被告之論理，即任何產業均不能邀請專家學者至公司講授該產業之發展趨勢，即使邀請，該公司研發人員都不能出席，否則該公司適用投資抵減之研發支出將全數剔除，被告以上述理由全數否准原告系爭年度研究發展支出適用投資抵減，顯對原告之研究發展專案內容多有誤解，卻又不採信客觀公正之目的事業主管機關及專家學者之意見，實有行政處分過當之慮。
④被告所陳原告於系爭年度委託豐聯資訊股份有限公司（下
稱豐聯資訊公司）進行「易遊網ERP系統再造工程開發專案」與原告進行之研發專案名稱相同，並以豐聯資訊公司 蔡百豐 及Judy等人亦有參與原告之研發會議，難認原告之研發專案係由原告自行開發。惟依原告提供之豐聯資訊公司授課講義可知，豐聯資訊公司係受原告委託提供原告開發ERP系統之開發工具並對原告之資訊部及網路部員工（即研發人員）進行訓練，豐聯資訊公司人員參與原告研發專案之會議係為指導豐聯資訊公司所提供之ERP工具之應用，ERP（EnterpriseResourcePlanning）即企業資源規劃，帶領整個企業運作電腦化、自動化，協助規劃企業運用各樣資源的最優策略，務求使企業能夠充分利用資源，並運用電腦軟、硬體輔助企業的每一個運作環節、整合各部門的運作，使企業業務更流暢。總之，ERP的作用就是保證及時將合適的資源分配到所需部門手上。豐聯資訊公司所提供訓練之專案係開發ERP系統之工具應用與原告所申報之「旅遊商品動態組裝技術」、「旅遊商品即時訂位技術」及「多訂位系統串接技術」等研發專案無涉，被告卻可據以作為否准原告申報研發投資抵減租稅優惠之理由，此種論理好比原告購買word或excel等系統，並以該系統來製作研發專案之文件則就不得適用研發投資抵減之荒謬論理無異。原告系爭年度開發之ERP系統係資訊部及網路部員工使用豐聯資訊公司之ERP開發工具，豐聯資訊公司所提供之訓練課程及相關專案僅為ERP系統工具之開發或訓練，皆與原告所投入之研發專案無涉，不能僅因為均為系統開發，而混為一談。
⑷原告屢獲經濟部B2C電子商務「e-21金網獎」之銀質獎及金質獎，顯見原告在電子商務之努力獲得國家及民眾之肯定：
經濟部商業司為鼓勵國內B2C網站發展創新經營模式，產生擴散及示範作用，進而建立B2C業者核心價值及經營信心，凝聚獲利潛力，活絡電子商務市場，並提供政府電子商務相關計畫未來發展與推動方向之參考，使B2C電子商務市場生機再現，因此舉辦「e-21金網獎」。原告於90及92年度分別獲頒銀質獎及金質獎，顯示原告旅遊網站之創新經營模式獲得政府及民眾之肯定。被告認原告之研究發展對國家經濟發展並無直接之助益且無法促進產業升級，豈不與經濟部商業司給予原告上述獎項之肯定理由相互矛盾。且以網際網路服務之行業特性言之，經營團隊的創新、網站之規劃及人才才是成功關鍵，而網路服務業者所注重者，為對消費者提升線上服務之效率以增加潛在客戶上網瀏覽之機率以增加業績，被告卻以對於過往傳統產業獎勵之刻板印象，忽視原告為旅遊業轉型所做出之努力，亦與國家努力發展綠色產業之方向背道而馳。
⑸綜上，原告主張其93年度營利事業所得稅結算申報，列報研
究與發展支出7,169,096元及可抵減稅額2,150,729元，蓋系爭研究與發展支出係為改進提供勞務技術所投入之支出，符合研發投資抵減辦法第2條規定，依法應予以認定是項抵減稅額，惟被告全數否准認列，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」。
三、被告抗辯：⑴「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例
所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；....。」分別為促進產業升級條例第1條及第6條第2項前段所明定。再者，「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。....。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。....。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第1條及第
2條第1項第1款、第5款、第9款所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，....。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，....。」及「一、限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金，不包括停車場、休閒場所、建築改良物及其他非專門從事研究發展活動使用之建築物折舊費用、租金或維修費用。」為投資抵減辦法審查要點附表項目一、認定原則
一、二、項目及五、認定原則一、所規定。⑵稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益
，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此，上開研發抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。承上可知，促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，作為量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非屬產業升級之研究發展範疇，與該條例之立法目的相違背；且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核准抵減，有鈞院臺北高等行政法院97年度訴字第15號判決可資參照。本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出7,169,096元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資6,894,156元、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金274,940元）及可抵減稅額2,150,729元（7,169,096元×30%），被告初查以其研究發展紀錄內容為系統訪談、開發，係屬網頁設計、各項程式撰寫、資料庫開發、資訊系統革新，非屬研究發展範疇，全數否准認列，均核定為0元，補徵稅額0元。
⑶原告於訴願時雖提出經濟部工業局98年2月25日工電字第09
800062670號函，主張系爭研發計畫，應屬研究發展及改進提供勞務技術之事實。惟所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局，原告申報之93年度研究發展計畫，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇及符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得抵減該年度營利事業所得稅稅額，自應由各地區國稅局審查核定之，此觀前揭經濟部工業局函之說明四亦記載：「至於易遊網股份有限公司93年度研究與發展支出是否符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』一節，請逕洽財政部。」等語甚明，尚難以上揭經濟部工業局函，遽認原告系爭支出與投資抵減辦法審查要點規定相符。
⑷原告於初查時，提出研究發展之目的係對現行之ERP系統檢
討，提出一套整體性之ERP資訊系統，其內容為27個子系統名稱及各系統之細項名稱（參原處分卷第465-458頁），開發時程及進度表內容僅記載各系統之訪談時間、程式開發時間、系統測試上線時間，專案人員及工作職掌，而未有完整之研發工作日誌、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，而於復查中補提之工作日誌，每人工作之內容及日期幾乎一致，而內容仍僅記載各系統之訪談時間、程式開發時間、系統測試上線時間，且均以電腦繕打，並無各成員之署名證明及各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，致無從證明所載人員確為各該計畫實際之施作人員。又原告於復查時檢附之系統分析及設計報告書之系統範圍名稱（參原處分卷第985頁）與其委託豐聯資訊公司進行「易遊網ERP系統再造工程開發專案」之系統名稱相同（參原處分卷第0000-0000頁、第0000-0000頁），所檢附之研發歷程會議紀錄亦有豐聯資訊公司蔡百豐及Judy等人參與（參原處分卷第1904、1899、1895、1885頁等），所檢附之附錄A訪談會議記錄，日期為92年7月7日至92年11月6日，顯示原告研發專案已於92年間已完成系統訪談，又其人才培訓支出訓練課程中，包括豐聯資訊公司蔡百豐及Judy講授有關93年度研發專案系統內容，故尚難認原告之研發專案係由原告自行開發，從而被告否准認列研究與發展支出並無不合，本件原處分應予維持。又原告合併消滅公司之易遊網科技股份有限公司相同年度（4-7月）之營利事業所得稅決算申報業經鈞院97年度訴字第15號判決駁回在案，併此陳明。
⑸綜上，被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研
究與發展支出7,169,096元及可抵減稅額2,150,729元，惟依原告所提出之相關資料尚難認原告系爭支出與前揭投資抵減辦法審查要點規定相符，而屬研究發展範疇，故被告否准認列系爭研究與發展支出並無不合，原處分並無違誤等語，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：
①原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支
出7,169,096元，即研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資6,894,156元（參原處分卷p.456、455-439暨原告研發投資抵減補充說明卷p.0000-0000、0000-0000），與專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金274,940元（參原處分卷p.438-436），及其可抵減稅額2,150,729元（＝7,169,096元×30%，參原處分卷p.
209、208、199），被告以其研究發展內容為系統訪談、開發，係屬網頁設計、各項程式撰寫、資料庫開發、資訊系統革新，非屬研究發展範疇，全數否准認列，而均核定為0元（參原處分卷p.503其中B研究與發展支出之查核、p.510項次95）。
②原告訴稱：原告系爭年度26項研發專案，其中18項研發專
案經目的事業主管機關經濟部工業局98年2月25日工電字第09800062670號函認定有研究發展及改進提供勞務技術之事實，並可歸類為三大關鍵技術之開發，分別為「旅遊商品動態組裝技術」、「旅遊商品即時訂位技術」及「多訂位系統串接技術」，而易遊網旅行社自92年開始使用原告之服務後，營業收入有明顯之成長，顯示原告所提供之旅遊平台服務，確實提升效率，被告以原告之研究發展單位非單純從事研究發展工作及相關研究計劃及工作日誌內容雷同、以電腦繕打並無各成員之署名證明及詳實記錄，且原告系爭年度列報之人才培訓支出訓練課程中，包括當年度研發之專案系統等為由，據以剔除研究發展支出，實有違誤，訴請撤銷云云。被告答辯：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，因此所謂研究發展活動，必須考慮其創新高度；惟依原告所提出之相關資料，尚難認原告系爭支出與前揭投資抵減辦法審查要點規定相符，而屬研究發展範疇，故經否准認列系爭研究與發展支出並無不合，資為抗辯。
⑵本件爭執核心為原告系爭年度26項研發專案，其中18項研發
專案（原告起訴狀所稱本件計有26項系爭研發專案，其中有18項與三大關鍵技術有關，參見原處分卷第2017頁，經本院於準備程序闡明，參見本院卷p.157），是否具備研究發展活動之創新高度？經查：
①這18項與三大關鍵技術，依原告之陳述為：
1.旅遊商品動態組裝技術：旅遊業傳統採用耗時及限制多之人工手動組合單純旅遊商品成套組裝方式，透過資料庫技術之研發，將旅遊商品零件化，並可自動動態組裝成不同型態之旅遊套裝行程，並配合相關商品之後台作業流程，大幅提升推出新旅遊商品之速度並提高工作效能。
2.旅遊商品即時訂位技術：傳統各旅遊商品之資料庫無法整合，導致旅行社業者於顧客下單購買後，無法完成即時訂位之服務，導致顧客約須等待3-4天才能知曉自己是否定位成功，藉由自動化訂單管理系統及資料庫技術之開發，使商品資料及顧客資料交換即時化。
3.多訂位系統串接技術：即使單一種之旅遊商品目前都有兩至三套不同之作業系統（例如航空訂位系統目前即有Abacus、Amadeus及Gelileo三大系統），以往旅行社內部通常都會2、3三系統同時使用，但資料卻無法在系統間進行整合，是以透過資料庫串接之自動整合及比價技術，發展共通之訂位服務系統，節省人工比價及詢價之作業時間。
②經核其實質內容，旅遊商品動態組裝技術為「資料庫技術
之整合（商品零件化之自動動態組裝）」，旅遊商品即時訂位技術為「訂單管理系統及資料庫技術（使資料交換即時化）」，而多訂位系統串接技術為「資料庫串接之自動整合及比對（節省人工比價及詢價之作業時間）」，所以完全是「資料庫技術整合」的範疇，讓資料可以縱橫比對，可以動態組裝、及時交換、自動比對，這些都是資料庫的應用及運作，只是將所操作之客體轉換為旅遊商品（交通工具、飲食資訊、休憩資訊、旅店資訊）之間互相比對連結，除旅遊商品本身為交易對象外，併與購物平台整合，讓旅遊商品之交易多樣併呈以利選擇，提供各項商品交易之充足資訊，及自動化的組裝、比對，所以整個技術是資料庫的整合。資訊電腦化，就是資料的整合、組裝、比對，針對不同的商品所為不同的資料整合，就整合技術而言原告所稱，並無具備研究發展活動之創新高度。
③原告於初查階段，提出研究發展之目的係對現行之ERP系
統檢討，提出一套整體性之ERP資訊系統（參原處分卷第465-458頁），開發時程及進度表內容僅記載各系統之訪談時間、程式開發時間、系統測試上線時間，專案人員及工作職掌，而未有完整之研發工作日誌、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，而於復查階段，補提之工作日誌，每人工作之內容及日期幾乎一致。這些內容，經比對原告提出之系統分析及設計報告書之系統範圍名稱（參原處分卷第985頁）與其委託豐聯資訊公司進行「易遊網ERP系統再造工程開發專案」之系統名稱相同（參原處分卷第0000-0000頁、第0000-0000頁），所檢附之研發歷程會議紀錄（亦有豐聯資訊公司蔡百豐及Judy等人參與，參原處分卷第1904、1899、1895、1885頁等），所檢附之附錄A訪談會議記錄，日期為92年7月
7日至92年11月6日，顯示原告研發專案已於92年間已完成系統訪談，又其人才培訓支出訓練課程中，包括豐聯資訊公司蔡百豐及Judy講授有關93年度研發專案系統內容，故被告審查後，難認原告之研發專案係由自行開發，當屬有據，併此敘明。
④而所謂ERP（EnterpriseResourcePlanning）即企業資
源規劃，帶領整個企業運作電腦化、自動化，協助規劃企業運用各樣資源的最優策略，務求使企業能夠充分利用資源，並運用電腦軟、硬體輔助企業的每一個運作環節、整合各部門的運作，使企業業務更流暢。就是一種工具性系統的應用，就是一種資料庫整合的應用，原告亦稱其共26項研發專案並非「ERP」，而是三大關鍵技術之開發（旅遊商品動態組裝技術、旅遊商品即時訂位技術、多訂位系統串接技術），但此部分之本旨卻是資料庫整合的應用，顯然原告所稱之創新高度，仍屬資料庫整合的應用，所稱自無足採。
⑶至於，原告稱系爭年度26項研發專案，其中18項研發專案經
目的事業主管機關經濟部工業局98年2月25日工電字第09800062670號函認定有研究發展及改進提供勞務技術之事實，及原告屢獲經濟部B2C電子商務「e-21金網獎」之銀質獎及金質獎等等，這是主管機關對於經營業者之努力給予肯定的方式，此與原告研究發展內容是否具備研究發展活動之創新高度並無關聯，亦不足以憑此而認定原告所稱之創新高度，亦此敘明。
五、綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年3月11日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月11日
書記官鄭聚恩