裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第212號判決
裁判日期：民國97年10月08日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00212號原告桂宏企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王炯棻 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月10日台財訴字第09600538940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年3月1日至4月30日間進貨金額合計新台幣（下同）88,293,702元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立統一發票177張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅4,414,685元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章屬實，除補徵營業稅4,414,685元外，並按經減除91年3月1日至4月10日已逾核課期間之進貨金額62,786,172元後之進貨總額25,507,530元，依稅捐稽徵法第44條規定處5％之罰鍰計1,275376元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告確有向 李明 如經營之二資社中一、中二、草屯及龍井廢鐵廠買入廢鐵，且貨款係按 李明如 指示存入二資社第七商業銀行（下稱第七商銀）健行分行、國光分行、亞太銀行草屯分行及華僑銀行清水分行帳戶，至貨款存入後是否被人領走，實與原告無涉，焉能據此認為原告未實際支付貨款與二資社。
（二）李明如是否具備二資社之社員或司庫之資格，外人並無從得知，但以渠確有經營廢鐵回收廠，並能依原告購買之數量、金額寄送二資社之發票向原告請款，自足以讓原告確信渠有代表二資社為廢鐵買賣之地位，且原告係以轉帳方式支付貨款與二資社，已善盡交易上應有之注意義務。
（三）李明如有無給付手續費及人頭社員費與二資社，非原告所能知悉，又 吳招治 是否濫用二資社制度而涉犯刑責，亦屬其個人行為，與原告無涉，否則無異強求交易當事人有實質查核交易對象內部制度或授權之義務，當會影響交易秩序。
（四）原告取具二資社之發票時即已繳納5％營業稅，即令未依規定取得合法憑證，亦無逃漏營業稅情事，被告認應追補，無異原告須為1次交易行為繳納2次營業稅等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得借分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義發函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。
（二）高檢署94年8月24日、95年12月8日 檢紀智 91查27字第21125號、第37808號函附二資社及原告案情節略以：二資社、李明如等運銷班長及原告於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。⑶原告為掩飾涉嫌未依法取得進項憑證之違章情事，乃偽作資金流程，給付貨款存入李明如所持有並保管之第七商銀健行分行、國光分行及亞太銀行草屯分行、華僑銀行清水分行二資社活期存款0000000000000、0000000000000、0000000000000、00000000000000帳號（該帳戶係由二資社開戶後交由李明如保管並使用）。
（三）二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在高檢署調查筆錄稱，二資社運銷班長李明如所屬運銷班成員，悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散渠個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治華僑銀行三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由渠授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以渠與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
（四）次查：
1.依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予原告之明細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長李明如進貨金額計88,293,702元，稅額4,414,685元，合計92,708,387元。
2.內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，運銷班長係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，渠與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之運銷班長不可以辦理共同運銷。另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員，故運銷班班長自不得由再生廠負責人擔任；惟查李明如登記為鐵山廢棄物有限公司等5家公司之代表人，另依二資社社員編號明細，李明如（編號：K094、K095、K097、K104）並非向內政部報備之二資社社員，渠91年度未支領二資社各類所得，顯見渠非社員兼運銷班長，自不得使用二資社統一發票。
3.依二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又按該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法規定，係由「社員」共同組成運銷班，提供場地作回收場，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。李明如並非二資社社員，亦未領取二資社薪資報酬，並未參與共同運銷作業，渠雖經該社指定為運銷班班長，卻無與二資社社員共同運銷，而係運用吳招治所招募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，渠為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據以向稅捐機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人，基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自89年起，銷貨廢鐵等廢料予原告時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報之營業額，渠竟基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5％營業稅、0.2％手續費予二資社外，尚給付0.6％不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅，吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為渠共同運銷之社員，並依開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得營業額，作為該社進項憑證及分散渠該年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性，經板橋地檢署檢察官偵查終結，以93年度偵字第8849號檢察官起訴書提起公訴在案。
4.佐以原告實際負責人 謝裕民 93年4月16日調查筆錄所稱，原告開始使用二資社統一發票是吳招治跟我們說沒有問題，會計師也沒有意見，以及廢鐵廠交貨單價係依原告之牌價訂定等情，李明如既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，原告既非向二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票充作進項憑證，自與營業稅法規定有間。
5.經被告所屬新化稽徵所以96年3月23日南區國稅新化3字第0960011205號函，請原告提供系爭交易之進項憑證、支付款證明及相關帳證等證明文件供核，經合法送達，惟其未為提示。被告復以96年8月31日南區國稅法1字第0960073572號函，請原告提供進貨之送貨單、過磅單或實際交易對象並支付進項稅額與實際銷貨之營業人等相關資料供核，其僅提示二資社證明書、支付貨款明細、匯款檔案清單及票據約定書影本等資料，原告雖於系爭期間，以客票及轉帳存入支付系爭向李明如進貨之貨款，惟上開支付貨款明細之金額，與二資社銷貨開立統一發票明細所載金額不符，無法比對勾稽，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實。
（五）至原告主張其取具二資社之發票時即已繳納5％營業稅，被告向其補稅，致其重複繳納乙節，如前所述，原告既無向二資社進貨及支付進項稅額與二資社之事實，二資社自非原告之實際交易對象，依營業稅法第19條第1項第1款規定及最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，被告就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，自無不合。
（六）參依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象二資社所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，原核依法核定補徵營業稅4,414,685元，並無不合。
（七）被告查得原告於91年3月1日至91年4月30日間取得非實際交易對象二資社開立之統一發票，銷售額計88,293,702元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，有林淑娟調查筆錄、檢察官起訴書、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號、95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附案情節略暨相關違章資料、原告進項來源明細表等資料可稽，原告應知確有向二資社社員進貨並向該社支付貨款之事實為前提，始可取得二資社開立之統一發票進項憑證，惟二資社並非其實際交易對象，原告於進貨時，對交易對象為李明如，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其應注意能注意而為注意，難辭過失之責，自應受處罰鍰，按經減除91年3月1日至4月10日已逾核課期間之進貨金額62,786,172元後之進貨總額25,507,530元，處5％罰鍰計1,275,376元，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告向訴外人李明如進貨，並支付前揭貨款，是否應認定係向二資社社員進貨？而原告取得二資社之發票，是否應認定為合法憑證？被告對於原告為本件補稅裁罰之處分是否合法？茲析述如后。
五、經查：
甲、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第1條、第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」則為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。而「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」分別為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰．．．。㈡如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：1、依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。㈠『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」亦經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案，該函釋為營業稅法之解釋性規則，本院自得爰予援用。
（二）本件前揭事實，業據兩造分別陳明在卷，並有板橋地檢署檢察官93年度偵字第8849號起訴書、被告96年度財營業字第74096100460號處分書、營業稅隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）經查，本件供應商李明如並非二資社社員，此有二資社社員名冊附原處分卷（第50頁）可稽。又李明如雖經二資社指定為司庫（或稱運銷班長），惟按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第6條及第35條所明定（原處分卷第3
36、341頁參照）。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品。」亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案（原處分卷第350至353頁參照）在案。另財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函亦謂：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」（原處分卷第346至349頁參照）是李明如既非二資社社員，其司庫或運銷班長之身分，又非由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生，其供應廢鐵予原告，自不能開立二資社發票予原告充作進項憑證。且李明如等人亦經板橋地檢署認定「並非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長（或稱司庫），而為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據向稅捐機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人。而依二資社章程第2條之規定，係以經營社員共同運銷為主要業務，據該社報請目的事業主管機關內政部之『財務管理與運銷作業總論』第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由社員共同組成運銷班，提供場地作回收場，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後由運銷班長運銷售予再生廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後，將其餘付予社員做為共同運銷貨款。再依同章節第3點規定，社員託售回收物之銷售額，除依上開規定作為二資社代開銷貨發票之依據外，並由該社填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅，是而一時貿易所得申報書亦為該社之進項憑證。二資社進、銷之間應無差額，僅賺取開立發票銷售額0.2%之手續費，至於5%營業稅係由社員繳納，僅透過二資社繳付予稅務稽徵機關完納稅捐，應無繳納人頭社員費之名目。詎李明如基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自89年某日起，至90年間止，銷貨廢鐵等廢料予桂宏企業股份有限公司時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報之營業額，渠竟基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散渠等各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅，．．．吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為李明如等人共同運銷之社員，並依開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得營業額，作為該社進項憑證及分散 姚淑慶 等人該年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性。」而提起公訴，有板橋地檢署93年度偵字第8849號起訴書附原處分卷（第455至475頁參照）可稽。
（四）次查「訴外人二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義發函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明」之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4872、4874號起訴書提起公訴在案等情，此有該起訴書附原處分卷（第409至454頁參照）可參。再者，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署調查筆錄證稱：「‧‧‧李明如運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員‧‧‧。」「‧‧‧89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶‧‧‧。」等語，亦有該份調查筆錄附原處分卷（原處分卷第396、399、400頁參照）足稽。又吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得等語（原處分卷第370頁參照）。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，實乃供應商李明如與原告間之廢鐵買賣，而以二資社虛開之發票作為進銷項憑證，應堪認定。
（五）再查，被告所屬新化稽徵所曾以96年3月23日南區國稅新化3字第0960011205號函（原處分卷第45頁參照），請原告提供進項憑證、支付證明及相關帳載資料供核，然原告未為提示，被告乃再以96年8月31日南區國稅法1字第0960073572號函（原處分卷第478頁參照）請原告提示向二資社進貨之送貨單、過磅單或實際交易對象並支付進項稅額與實際銷貨之營業人等相關資料憑據供核，然原告僅提示二資社證明書、交付貨款明細、匯款檔案清單及約定書等資料（原處分卷第97至249頁參照），其雖於系爭期間，以客票或轉帳存入二資社第七商銀健行分行0000000000000號、國光分行0000000000000號、亞太銀行草屯分行0000000000000號、華僑銀行清水分行00000000000000號帳戶，支付向李明如進貨之貨款，惟查上開貨款之付款金額明細，與二資社銷貨開立統一發票明細所載金額不符，有原告91年度支付二資社部分貨款明細附卷可參（原處分卷第75至81頁），則系爭金額無法比對勾稽，原告既未能提示該等匯出款項與取得之進項統一發票間之關連資料供參，自難謂認屬實，所為主張，無足採據。且李明如於系爭期間，每2個月即轉匯當期銷售額0.6％社員費至二資社華僑銀行三重分行帳戶等情，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表（原處分卷第354至362頁參照）影本可稽，核與二資社職員林淑娟於高檢署調查筆錄所稱相符。再者，李明如雖擔任二資社運銷班班長，但未具有二資社社員身份，業如前述，自不得使用二資社統一發票，綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，原告係以二資社虛開之發票作為進銷項憑證，應堪認定。
（六）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持二資社虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被告對原告按其取得不實憑證之銷售額合計88,293,702元，補徵營業稅4,414,685元，核無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。
而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，‧‧‧；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告於91年3月1日至4月30日間進貨金額合計88,293,702元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票計177張充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅4,414,685元，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。則被告依前揭規定，按經減除91年3月1日至4月10日已逾核課期間之進貨金額62,786,172元後之進貨總額25,507,530元，應處5％罰鍰1,275,376元，並無違誤。
六、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於91年3月1日至4月30日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅4,414,685元，除追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額，經減除91年3月1日至4月10日已逾核課期間之進貨金額62,786,172元後之進貨總額25,507,530元，裁處5％罰鍰1,275,376元，尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月8日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年10月8日
書記官宋鑠瑾