裁判字號：最高行政法院97年判字第218號判決
裁判日期：民國97年04月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00218號上訴人浩拓汽車材料有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蕭顯忠 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度訴字第1748號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）37,945,131元、旅費732,545元、交際費598,379元及其他費用2,866,750元，經被上訴人初查分別核定36,097,129元、163,656元、440,879元及2,721,763元。
上訴人不服，申經復查結果，獲追認其他費用144,987元及追減折舊18,955元，其餘復查遭駁回，上訴人就營業成本及旅費支出項目提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：同意書係財政部所屬各分局於查帳時，若其成本比部頒標準低時，均要求營業人填具，但即使填具此張同意書，營業人屬於成本的科目，查帳人員仍不能憑其個人意願，隨意將其調整到資本支出。且上訴人本年度有進貨模具供銷售，被上訴人將系爭上訴人歸屬成本之進貨模具，轉列資本支出，為錯誤作法，且造成模具銷貨成本為零，顯不符邏輯亦不合法；又上訴人列報大陸出差旅費計568,889元部分，已補提示相關出差旅費報告單等資料供核，且本年度派員前往大陸進行市場調查及採購，故無該地區之營業收入，但於92年度以後即有進口大陸材料，此部分旅費支出應予認列減除等語，求為判決撤銷上開部分之訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件申經被上訴人復查決定以，上訴人提示之模具商品進銷存明細表，其進銷時點與正常交易狀況不符，進銷統一發票之計量單位有套、組及批等三種，品名亦不一致，進銷存無法勾稽，且原查係由製造費用內之模具轉列資本支出，顯見該等模具係供製程用，而非買賣用，而駁回其本部分復查之申請。嗣經被上訴人就其訴願時重新編具之進銷存明細表查核，仍認上訴人對於進銷時點之說明，屬自相矛盾、與一般營業常規相悖，且進銷存明細表中所列進貨金額2,086,250元，與原查轉列資本支出之模具費用金額1,972,000元不符，且本件初查時上訴人即自請依法核定，其產銷成本混亂無章，無法勾稽。依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，復查決定及財政部訴願決定營業成本36,097,129元並無不合。另上訴人90年度列報旅費732,545元，經被上訴人以其中568,889元赴大陸出差之費用憑證時序不符且無法證明與業務有關，不予認列，核定163,656元。查上訴人本年度並無大陸地區之相對收入，依收入與費用配合原則，原核定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠營業成本部分：
⒈上訴人為汽車零件批發業，原列報營業成本37,945,131元
，因其列報成本無法核對，且無成本紀錄，而出具承諾書同意有關成本部分，依同業利潤標準（行業標準代號：5263-11）毛利率核定，被上訴人以上訴人列報其他製造費用科目之模具，具遞延性質，予以轉列資本支出計1,972,000元，並增列折舊123,998元，調整營業成本為36,097,129元，因較上訴人同意按同業利潤標準毛利率19％核算營業成本42,405,186元低，故從低核定36,097,129元，揆諸所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定，並無不合。
⒉上訴人於復查時，被上訴人核定將模具轉列資本支出部分
，係由上訴人申報製造費用之其他製造費用科目內容所轉列，顯見該等模具係供製程使用，而非買賣。復參諸上訴人提示前開模具商品進銷存明細表所載，其進銷時點與正常交易狀況不符，且其進銷統一發票之計量單位有套、組及批等三種，進、銷、存之數量已無法勾稽，且其品名開立方式亦不一致，實無法勾稽證明前開模具係供銷售之用。上訴人主張前開模具應列為存貨云云，尚非有據。
⒊又上訴人提起訴願後，經被上訴人依其重新編製之進銷存
明細表查核結果：⑴補提示明細表中所列進貨金額2,086,250元，核與上訴人原申報即原查轉列資本支出之模具費用金額1,972,000元不符。⑵上訴人在測試未完成，且未取得該模具所有權前，上訴人即將之轉售予下游廠商，並收取價金入帳，顯與一般交易常情有違；且其對於進銷時點之說明，亦屬自相矛盾。⑶前開明細表中進銷品名及數量係以銷貨發票為主而補編製進貨估價單，然與進貨發票之品名及計量單位等仍明顯不符，益徵前開進銷存明細表為上訴人臨訟補具。
⒋再參諸上訴人所稱向訴外人升鋐塑膠鋼模有限公司（下稱
升鋐公司）進貨模具而補提示之買賣合約書所載，上訴人與該公司訂約日期為90年6月6日，發票開立日期為12月3日，然上訴人於同年6月18日即測試未完成即出售予駿凌國際有限公司（下稱駿凌公司），況依升鋐公司90年度申報資料，於期初無存料及上半年無進料之情況下，如何製造模具提供上訴人進行測試，足徵上訴人6月18日銷售之模具與12月3日買進之模具並無關聯性，且上訴人將未測試成功尚待估價之他公司商品，以低價轉售致毛損，亦與一般營業常情不合。
㈡旅費部分：上訴人原列報旅費732,545元，其中7月16日及8
月25日至大陸出差月餘列報支出旅費合計568,889元，惟查上訴人本年度並無大陸地區之相對收入，此為上訴人所不爭，復參諸上訴人補提示前開出差旅費報告單所載，其出差事由係到大陸調查汽車零件產銷市場，且其採訪對象及內容僅略載討論請該大陸公司生產大燈、後燈事宜或蒐集該公司銷售汽車零件資料等事項，經核均與上訴人本年度之營業無關，揆諸商業會計法第60條第1項規定之收入與費用配合原則，系爭大陸出差旅費自不得列入營用費用而予以減除。
㈢綜上，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件係被上訴人將上訴人之營業成本轉列資本支出，並非依
所得稅法第83條第1項規定依查得資料或同業利潤標準核定所得額，且上訴人已提出相關帳簿、文件，而非未提示，應無上開規定之適用；原判決引用上開規定為駁回理由，有適用法則不當之違背法令。
㈡被上訴人要求上訴人出具之承諾書載明上訴人放棄提出異議
之權利，已妨害納稅義務人依法享有之異議、訴願、訴訟之權利，此等承諾書為違法之無效文書。
㈢縱認被上訴人得依所得稅法第83條第1項規定及上訴人出具
之承諾書核定，惟上訴人為汽車零件批發業，同業利潤標準毛利率僅19%，而上訴人自行申報之毛利率為27.51%，被上訴人則將之調整為31.04%，顯與上開法條及承諾書內容不符，原判決認被上訴人將營業成本從低核定，係有利於上訴人，顯係錯誤，顯有判決理由矛盾及不適用上開法則之違背法令。
㈣上訴人90年度進貨模具2,086,000元，銷售模具1,986,000元
，既有進貨及銷貨之統一發票，顯見係進貨出售，上訴人於申報時將上開進貨模具2,086,000元誤列為製造用，應准予更正為進貨成本；原判決誤會本件爭點為「庫存模具200,000元應列為資本支出或存貨？」、且採信被上訴人之主張，認銷貨發票為真正，列入課稅，至進貨發票則找各種正當之理由認其非供銷貨之用，而轉列資本支出，如此認定實有違背論理法則之違背法令。又，原判決既不承認系爭進貨係供銷售之用，則銷貨部分應係未取得進貨憑證或未將憑證保存，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1項規定，稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，原判決未依上開規定核定成本，造成上訴人之進貨成本為零，顯有判決不適用上開法則之違背法令。至被上訴人就上訴人重新編製之進銷存明細表之查核結果，或係誤會，或係有意扭曲證物之真意，實不可採。
六、本院按：㈠針對上訴人90年度營利事業所得稅額之認定，被上訴人依以
下之論述過程，作成核課處分。此項核課處分，亦為原判決所維持。
⒈上訴人申報時所提出之帳證，其營業成本部分，因有「先
銷後進」及「進銷項之品名或數量單位前後不符」之情形，以致無法核實勾稽。但營業收入、營業費用與業外損益之部分，則認可核實認定剔除。此等事實亦為上訴人所不爭執。
⒉另外在上開不可勾稽之營業成本中，購入之模具進項金額
，因為申報在「其他製造費用」之會計科目下，被上訴人認為此等購入之模具中，有1,972,000元之部分，性質上應屬供生產使用之「固定資產」，而將之「資本化」，轉列為「資本支出」之資產，而應自當期營業成本中剔除（營業成本減少，在營業收入及營業費用不變之情況下，會因此而增加上訴人之稅前所得）。
⒊而在給定之事實基礎下，有關上訴人當年度營利事業所得稅額之認定，有三種不同之計算方式，即分別為：
⑴按上訴人自行申報各項收入成本費用之內容，直接認定
，其營業成本金額為37,945,131元，毛利率則為27.51%。
⑵按同業利潤標準毛利率為推計，直接認定，其推計之營
業成本金額為42,405,186元，同業利潤之毛利率則為19%。
⑶按上訴人自行申報各項收入成本費用，再減除資本化之
1,972,000元，並增列該資本化「固定資產」之當年度折舊攤銷之費用123,998元（見查核報告第3項）後，認定其營業成本金額為36,097,129元，毛利率則為31.04%。
⒋為此被上訴人乃選擇對上訴人最為不利之金額，即上述⑶
之計算方式，核定上訴人本年度之營業成本，並在營業費用及業外損益部分剔除部分金額，據以核定上訴人之營利事業所得稅額。
㈡上訴意旨，主要集中在以下之二項爭點：
⒈如果被上訴人認為上訴人當年度之營業成本，帳證無法查
核，即應依同業利潤標準推計。又因為上訴人自行申報之稅額，其毛利率已高於同業利潤標準，應依其申報之金額為準。被上訴人不能按對上訴人最為不利之方式，「從低核定」營業成本，計算稅額。
⒉其次被上訴人將上開1,972,000元之模具進貨金額予以資
本化，亦非有據。因為上開模具上訴人買入後，復行賣出，根本不是「固定資產」，而是「存貨」，且此等存貨並已出售，出售金額1,986,000元則列報在營業收入中，因此該銷售模具行為所對應之購入成本1,972,000元，不應予以資本化，而應直接列入本期營業成本中。
㈢本院認為，上訴人提出之上開二項爭點，於法有據，原判決未予以斟酌，自非合法，爰說明如下：
⒈上開第一項爭點部分：
⑴依所得稅法第80條第3項之規定，如果納稅義務人申報
之所得額，高於同業標準者，即應以納稅義務人之原申報額為準。此固係針對所得額所制定之判準，而與同業利潤標準之毛利率及淨利率推計不儘一致，但上訴人申報之所得額是否符合此一法規範，原審顯然未予斟酌，其在法律之適用上，已有未妥。
⑵何況同法第83條及同法施行細則第81條之推計課稅，均
係帳證無法勾稽為前提，再以同業利潤標準或查得之資料為推計。本案中被上訴人或原判決一再強調上訴人有關營業成本之帳證不可勾稽，為何又以「核實」認定之方式，自營業成本中扣除資本化之金額後，而從低認定其營業成本，其判斷結論與判斷理由，前後亦不一致，而有理由不備之違法。
⒉上開第二項爭點部分：
⑴在此首應指明，原判決似乎誤會了上訴人在原審之主張
，認為上訴人對有關「資本化」所爭執之內容是，全部購入模具中（上訴人主張，其當年度購入之模具金額為2,086,250元，其中遭被上訴人予以資本化之1,972,000元模具，早已出售，出售金額為1,986,000元），尚未出售者為200,000元部分。但實際上，上訴人係主張：
「部分模具既已出售（該批模具之購入成本，上訴人主張為1,972,000元，而以1,986,000元出售），出售收入並且列入營業收入中，則被上訴人將之資本化，顯然與事實矛盾」等情，原判決對此爭點內容，並未有精準之掌握。
⑵其次要說明者，若上開模具確實已出售，即不可能是「
固定資產」，也不可能予以「資本化」。而有無出售實屬事實認定議題，對此被上訴人及原判決一再質疑此部分帳載之真實性與可勾稽性，但是卻從未質疑上訴人營業收入之真實性，而上訴人之營業收入中正包含上開模具出售所取得之收入。則這二項事實判斷，彼此間顯然有衝突。
⑶又原判決認為上訴人主張模具進貨金額為2,086,250元
，但被上訴人原查轉列資本支出金額則為1,972,000元，進而謂該內容有疑義云云。但1,972,000元被「資本化」，是由被上訴人決定，當然與上訴人原來申報之購入模具金額不會一致，原判決理由欄以上之駁斥，亦係出於對事實真相之誤會。
⑷實則轉列為營業成本之資產，即使其帳載無法勾稽，以
致營業成本與營業收入間之關聯性無從建立，也只生推計課稅之效果。至於此筆帳列之資產應否被視為「固定資產」，而予「資本化」，仍要從其是否具有「固定資產」之屬性來判斷，不能以帳證不可查，當成「資本化」之理由。被上訴人或原判決僅強調帳證不可查，即謂應將部分帳載之模具轉換為「固定資產」，此等判斷，顯有理由不備之違法。
㈣總結以上所述，本案原判決針對營業成本之認定，在法律適
用上及法律涵攝上，尚有違法之處，又因為其對「營業成本資本化」之判斷，並未對事實為適當之法律涵攝，以致本案中資本化金額之有無及其多寡，均無從明瞭，在事實不明之情況下，本院無從為法律判斷。且原判決既認上訴人產銷成本帳證無法勾稽，何以未依同業利潤標準核定其成本，而從低認列其成本，其法律依據何在，並未說明，亦有判決不備理由之情形。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月3日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官侯東昇法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年4月3日
書記官莊俊亨