裁判字號：最高行政法院97年判字第213號判決
裁判日期：民國97年04月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第00213號上訴人 蘇源棟 即佳立土木包工業被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺中高等行政法院94年度訴字第646號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、本件上訴人經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）查獲其涉嫌於民國82年9月至85年間未依規定辦理營業項目變更登記，承攬電信工程，銷售額新臺幣（下同）49,203,207元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，又該期間未依規定開立統一發票予實際買受人銷售額合計1,313,527元，乃移由原處分機關臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額2,460,160元，並按所漏稅額2,460,160元處3倍罰鍰7,380,400元（計至百元止）及未依規定給予他人憑證按查明認定總額1,313,527元處5%罰鍰65,676元合計7,446,076元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人（承受原處分機關營業稅業務）重核復查決定，維持原核定，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第646號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所經營之佳立土木包工業於82年至85年度間，僅向 久慶 營造有限公司（下稱久慶公司）承包其轉發包之土方項目，並無向該公司借牌。久慶公司係直接向電信局承包管線工程，且所有支付款項均接撥至久慶公司，足證實際承攬業務者為久慶公司而非上訴人。上訴人最後一次變更職業登記為82年9月16日，行業職業記載欄為「久慶營造有限公司業務經理」， 劉鳳滿 職業登記日期為80年10月1日，行業職業欄亦為「久慶營造有限公司業務經理」，足證於82年至85年間上訴人與配偶均曾任職於該公司擔任經理職務。上訴人與巨燁營造股份有限公司（下稱巨燁公司）是帳戶借供久慶公司使用或有其他用途，因時間已久不甚清楚，但此資金絕非如被上訴人所稱之借牌工程款。另上訴人接洽業務對象為 吳隆村 ，惟被上訴人並未通知吳隆村說明，故 吳傑境 既非行為當時之負責人，其筆錄不足以採信。
（二）經核對被上訴人所整理之「臺灣中區電信局第一工程總隊開立臺灣土地銀行臺中分行支票存入久慶營造公司之中國農民銀行帳戶00000000000號資金流向明細表」，其全部金額僅為51,859,958元，而非所稱之79,192,821元，再依明細表彙總統計，上開金額轉入劉鳳滿帳戶者為8,686,546元，其中轉入巨燁公司者為20,876,526元，轉入上訴人蘇源棟帳戶者僅為60,000元，久慶公司提領現金而未轉入上開帳戶者為23,254,971元，上訴人確未借牌承攬工程，退而言之，上訴人若有借牌營運，將轉入劉鳳滿帳戶及巨燁公司帳戶之金額全部算入上訴人之頭上亦僅為29,623,072元，而非全部之金額79,192,821元，被上訴人之認定顯有錯誤。（三）「劉鳳滿與久慶公司合作之案件」，其合作對象應為劉鳳滿，並由劉鳳滿提供其帳戶及其為負責人之巨燁公司帳戶供久慶公司轉帳及付款用，故久慶公司縱將營造廠執照借給他人承包工程，其合作對象因違反營業稅法規定需補稅科罰，亦應屬提供勞務收取代價之劉鳳滿為對象。至於久慶公司內部資料帳上填「蘇源棟」三字，應係該公司之負責人與上訴人本人熟悉，而將與劉鳳滿有關之帳頁填載上訴人「蘇源棟」三字以供內部參考而己，致使被上訴人誤解為上訴人借牌承包工程。另調查局中機組所查扣久慶公司帳載相關工程資料，該帳頁上「蘇源棟」3字字跡清新，與原有文字已褪色顯有不同，應係事後補具而非帳上原有文字。又吳隆村亦作證係委託劉鳳滿處理業務，而非上訴人，工程款亦未轉入上訴人帳戶或由上訴人提領，顯見系爭工程之合作對象為劉鳳滿或巨燁公司，而與上訴人無涉。又被上訴人對上訴人發單課徵日期為89年9月，而營業稅核課期間為五年，其核課期間應為84年9月至89年9月，而非自82年9月起算等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）久慶公司原登記負責人為吳隆村，於84年9月11日變更負責人為吳傑境，85年12月11日吳傑境於調查局中機組調查筆錄稱久慶公司由其父親吳隆村擔任名義負責人，惟實際上係由渠擔任實際負責人；上訴人並非久慶公司之股東，且渠兩人私下之合作承攬電信機關之工程時，並沒有另外再辦理公司營業登記，而係借用久慶公司之名義對外承攬電信工程，並由上訴人支付發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之費用；前述上訴人借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，係由上訴人自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予上訴人作為請款之憑證，再由上訴人提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，有調查局中機組調查筆錄可稽。又上訴人82年度至85年度綜合所得稅結算申報資料並未申報有久慶公司之來源所得，上訴人主張其為久慶公司經理並不足採，有上訴人82年度至85年度綜合所得稅結算申報書可稽。（二）被上訴人於93年7月7日以中區國稅法一字第0930037915號函請中華電信北臺中營運處提供上訴人以久慶公司名義承攬該處系爭44件工程有關付款憑證資料及支票存根影本供核，而上開系爭工程經該處驗收並取得久慶公司開立之統一發票後，系爭工程款開立抬頭為久慶公司之支票於交付後存入該公司中國農民銀行中港分行活存第00000000000號帳戶，經被上訴人就上開帳戶查核有關工程款之資金往來紀錄，系爭支票存入久慶公司上開帳戶後隨即以該存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款，分別匯入上訴人配偶劉鳳滿萬通商業銀行臺中分行帳戶、上訴人為股東並由劉鳳滿為負責人之巨燁公司（88年10月12日變更負責人為上訴人）及上訴人受領，有銀行資金往來資料可稽。又被上訴人於94年1月18日以中區國稅法一字第0940003669號函請巨燁公司提示系爭期間有關帳證供核，經依該公司提示系爭期間之帳證資料查核，巨燁公司與久慶公司並無業務往來。（三）巨燁公司之股東除上訴人及其配偶劉鳳滿外，分別為上訴人當時年僅12歲及7歲之未成年（72年及00年出生）之子乙○○與丙○○及上訴人岳父 劉天沛 等5人，有戶籍資料查詢及股東明細資料可稽，而巨燁公司與久慶公司無業務往來而系爭工程款卻大額匯入巨燁公司，另巨燁公司負責人亦未依上開通知函至被上訴人處說明，上訴人主張未參與巨燁公司業務經營及上訴人與巨燁公司之財務各自獨立並無足採；又久慶公司負責人吳傑境94年1月28日於被上訴人談話紀錄亦稱巨燁公司與久慶公司並無業務往來，有談話紀錄可稽。被上訴人曾於93年4月14日以中區國稅法一字第0930023784號函請上訴人提示系爭期間有關帳證資料及其他有利復查事證供核，惟迄未提示，故上訴人所述並無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）久慶公司原登記負責人為吳隆村，吳傑境為久慶公司股東，並於84年9月11日變更負責人為吳傑境，85年12月11日吳傑境於調查局中機組調查筆錄稱久慶公司由其父親吳隆村擔任名義負責人，惟實際上係由渠擔任實際負責人；上訴人並非久慶公司之股東，且渠兩人私下之合作承攬電信機關之工程時，並沒有另外再辦理公司營業登記，而係借用久慶公司之名義對外承攬電信工程，並由上訴人支付發票金額之9%予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之費用；前述上訴人借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，係由上訴人自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予上訴人作為請款之憑證，再由上訴人提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，有調查局中機組調查筆錄可稽。另調查局中機組查扣之工程估驗款明細表上亦抬頭載明「蘇源棟先生」，雖該名字之字跡較其他所載日期、摘要、發票額、工程名稱部分為清晰（字跡顏色較濃），惟此亦經吳傑境於騎縫處蓋章確認，尚難以「蘇源棟先生」之色澤與其他部分不同，即否認該部分非記載上訴人之承包工程情形。另查扣之開立發票憑證明細表亦均有金額乘以9%之記載，是證人吳傑境之上揭證言應可採信，其於原審法院供稱因時間久遠已不復記憶是否承攬中華電信北臺中營業處工程及上訴人是否給付9%作為營業稅，亦不足為上訴人有利認定。另依查扣前述工程估驗款明細表所載年度為81年至85年，金額共計79,192,821元，惟因81年度及82年1至8月份已逾核課期間，被上訴人乃就未逾核課期間部分計算銷售額為49,203,207元，自無不合，上訴人所稱金額不符等情，尚有誤解。（二）另經被上訴人於93年7月7日以中區國稅法一字第0930037915號函請中華電信北臺中營運處提供上訴人以久慶公司名義承攬該處系爭44件工程有關付款憑證資料及支票存根影本，查得上開系爭工程經該處驗收並取得久慶公司開立之統一發票後，系爭工程款該處均係開立抬頭為久慶公司之支票於交付後存入該公司中國農民銀行中港分行活存第00000000000號帳戶，經被上訴人就上開帳戶查核有關工程款之資金往來紀錄，系爭支票存入久慶公司上開帳戶後隨即以該存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款，分別匯入上訴人配偶劉鳳滿萬通商業銀行臺中分行帳戶、上訴人為股東並由劉鳳滿為負責人之巨燁公司（88年10月12日變更負責人為上訴人）及上訴人受領，有銀行資金往來資料可稽；被上訴人於94年1月18日以中區國稅法一字第0940003669號函請巨燁公司提示系爭期間有關帳證供核，經依該公司提示系爭期間之帳證資料查核，巨燁公司與久慶公司並無業務往來；久慶公司負責人吳傑境94年1月28日於被上訴人談話紀錄亦稱巨燁公司與久慶公司並無業務往來，有吳傑境談話紀錄可稽。經查巨燁公司之股東除上訴人及其配偶劉鳳滿外，分別為上訴人當時年僅12歲及7歲之未成年（72年及00年出生）之子乙○○與丙○○及上訴人岳父劉天沛等5人，有戶籍資料查詢及股東明細資料可稽，則巨燁公司與久慶公司既無業務往來而系爭工程款卻大額匯入以上訴人夫妻為主體之巨燁公司，已屬可疑。雖劉鳳滿於原審法院行準備程序時供稱：我是久慶公司業務經理，所以由我去電信局標工程，有一些押標金由我支付，錢到了久慶公司後，我必須支付下游廠商工程款，當初我支付押標金時，與吳隆村私下約定雙方為合夥關係，惟工程利潤如何分配未訂契約，僅口頭約定，故有一些資金會匯入我的帳戶等語；證人吳隆村於原審法院行準備程序時亦供稱：我在82年至85年間任久慶公司負責人，公司標到的工程是由劉鳳滿處理，不是由吳傑境處理，公司工程款匯入劉鳳滿及巨燁公司帳戶內，均係由劉鳳滿處理，我不悉錢之處分情形等語。惟查系爭44件電信工程如係由久慶公司承作，其應支付予下游廠商之工程款，理應由久慶公司直接支付以免生爭議，何以不經由久慶公司簽發支票支付，卻將款項匯入劉鳳滿及巨燁公司帳戶，再由其支付，顯違常情。而劉鳳滿供稱其支付押標金而與吳隆村約定雙方為合夥關係，卻未提出書面之合夥契約，則其究於那幾件工程支付押標金，利潤如何分配均有未明，且與吳隆村於原審法院所供「劉鳳滿沒有出資」等語不符。又吳隆村於原審法院亦自 陳其書 唸的不多，且對工程不內行，而其子吳傑境於原審法院訊問時仍供稱：82年至84年久慶公司登記負責人為吳隆村，但公司事情均由我負責處理等語，且其於85年12月11日於調查局中機組偵訊及94年1月28日於被上訴人調查時對公司內部作業情形供述綦詳，是應堪認吳隆村僅係久慶公司掛名負責人，吳傑境始為實際負責人。吳隆村及劉鳳滿所述仍難為系爭工程款何以匯入劉鳳滿及巨燁公司帳戶之合理說明。而依一般社會實情，夫每有以妻掛名為公司負責人或將應屬夫之款項匯入妻之帳戶情事，綜合前述久慶公司實際負責人吳傑境證言及查扣之工程估驗款明細表、開立發票憑證明細表以觀，上訴人將其承攬電信工程應得之款項，由久慶公司以上訴人之妻劉鳳滿及巨燁公司名義存入，應亦無違經驗法則等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：（一）原判決僅以久慶公司內部自行所記載之工程估驗明細表上載有蘇源棟三字，開立發票明細表上均有金額乘以9％之記載，及於調查局中機組作筆錄時負責人吳傑境所做之筆錄為證據而認定上訴人為借牌承攬工程之當事人，而應補稅罰款。但工程估驗明細表、開立發票明細表為久慶公司之內部文件，為久慶公司自行所製作，非由上訴人所製作，亦未由上訴人所簽認，為何要歸責於上訴人。又工程估驗明細表雖載蘇源棟三字，但其筆跡、色澤與原帳冊所記載者明顯不同，顯非帳冊原有之文字，該文字係何時補登、在何種情況下補登、係由何人補登未查明，而僅其中有吳傑境於騎縫處蓋章，惟為何他人於帳冊上記載上訴人之姓名，即可認定上訴人為借牌承攬工程之當事人而將納稅與科處罰鍰之義務歸責於上訴人。原判決就此均未說明其心證成立之依據，顯有理由不備之違誤。（二）吳傑境已於調查局中機組調查筆錄稱兩人間為私人隱名合夥關係，則上訴人為隱名合夥人，對外自不負擔法律行為之責任；吳傑境為出名合夥人，對外之法律責任應由其負擔，惟原判決卻認定上訴人應負納稅責任，自有矛盾之處。（三）系爭工程資金均未轉入上訴人之帳戶，且若巨燁公司屬借牌承包工程，其處罰對象亦應為巨燁公司，再論資金中有23,254,971元僅有領出紀錄，且非上訴人所領取，為何可歸責於上訴人，上訴人既非獲取代價之人，自無可論為營業稅法所稱之納稅義務人，此為上訴人之重要攻擊防禦方法，而原判決對此攻擊方法，皆未說明其得心證之理由，自有理由不備之違誤。（四）上訴人與配偶均各自經營事業，因進出金額甚大，皆使用自己帳戶，此亦為一般社會之經驗。上訴人之配偶劉鳳滿與久慶公司合作經營工程承攬業務，並提供其帳戶供週轉使用，劉鳳滿於原審供稱：「我是久慶公司業務經理所以由我去標電信局工程…與吳隆村私下約定雙方為合夥關係…故有一些資金會匯入我的帳戶」。又吳隆村亦供稱：「公司標到的工程均由劉鳳滿處理，不是由吳傑境處理，公司工程款匯入劉鳳滿帳戶及巨燁公司帳戶，均係由劉鳳滿處理，我不知悉錢之處分情形。」由該二人之證言可證，與久慶公司合作之人為劉鳳滿而非上訴人，惟原判決捨證人之證言不用，而引用與一般經驗有違之經驗法則認定事實，亦屬法規適用錯誤之違法。（五）上訴人於原審審理時即陳述「本件被上訴人對上訴人核發課徵日期為89年9月，而營業稅核課期間為5年，其核課期間應為84年9月至89年9月，而非自82年9月起算，被上訴人於本案計算核課期間顯有違法」，又上訴人之訴訟代理人於95年1月24日亦於庭上陳稱：「以詐術或不正當手段逃漏稅捐的核課期間為7年，如原來借牌為真的話，亦無意圖以不正當手段逃漏稅捐，亦為5年而非7年」，惟原判決對此一重要爭點未於判決書中說明其判決之理由，為判決不備理由之違法。（六）縱認上訴人為納稅義務人且有漏開發票之事實，其漏稅金額之計算，亦應將漏開發票所產生之銷項稅額，扣除因工程施工所取得之進項憑證所含有之進項稅額，以其餘額為補稅及罰鍰之依據，而原判決於計算稅額時係以漏開發票49,203,207元，所含5％計算其銷項稅額計2,460,160元，全數視為漏稅金額，據以補稅與罰鍰，與營業稅法第15條第1項規定不符，有適用法規錯誤之違法等語。
六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院查：(一)「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」(本院39年判字第2號判例)。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。原判決雖敘明證人吳傑境於85年12月11日在調查局中機組受調查時之證言可採，劉鳳滿及吳隆村於原審之證詞不可信，然並未具體明確載明本件上訴人漏稅違章之事實，已有可議。依判決理由所載其敘述並採信之證人吳傑境在上開調查局中機組受調查時之陳述內容觀之，原判決似是認上訴人借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，久慶公司提供發票予上訴人作為請款之憑證，再由上訴人提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本。惟證人吳傑境在上開調查局中機組受調查時陳述其與上訴人係「私人之合夥關係」，其於94年1月28日受被上訴人調查時，陳述：「(問：前揭工程得標後由誰實際施作？)工程之材料與工程分由本人及蘇源棟先生處理，材料由本公司負責提供， 蘇君 負責施工，含挖、填及管線接合等管道工程」、「蘇君之前曾為與本人隱名合夥關係」(原處分卷第1058、1059頁)，於原審準備程序亦證述：「工程是劉鳳滿或蘇源棟他們去標的，……因我與他們係為隱名合夥關係，工程都是以久慶公司的名義去標」。再依原處分卷(第1078頁)所附系爭工程業主支付工程款之資金流向表所載，工程款支票存入久慶公司之銀行帳戶後，除部分轉入上訴人配偶劉鳳滿及以劉鳳滿為負責人之巨燁公司之銀行帳戶外，有一大部分係以現金提領(另見下(二)所述)，證人吳傑境於94年1月28日受被上訴人調查時，陳述：「資金(按指工程款)存入帳戶後，工資部分由蘇源棟向本公司請款後交蘇君支付工資部分，材料部分由本公司支付」。則上述證人吳傑境一再稱之與上訴人為「隱名合夥關係」，究何所指？係其二人合夥從事本件借牌承攬系爭工程，或只是證人吳傑境提供久慶公司名義供上訴人借以承攬系爭工程，或有其他情形？如只是證人吳傑境提供久慶公司名義供上訴人承攬系爭工程，為何還要由久慶公司支付材料款？凡此均關係本案漏稅違章事實之確定，影響判決結果，原判決未予查明，未盡職權調查義務，有不適用行政訴訟法第125條第1項不當之違法。(二)原判決認上訴人為系爭工程之實際承攬人係以工程款支票存入久慶公司之銀行帳戶後，分別匯入上訴人配偶劉鳳滿萬通商業銀行臺中分行帳戶、上訴人為股東並由劉鳳滿為負責人之巨燁公司及上訴人受領，為其重要依據。惟原判決就「上訴人受領」一節部分，並未明確敘明其認定依據。其提及之「銀行資金往來資料」，似是上述之系爭工程業主支付工程款之資金流向明細表。依該流向明細表所載，工程款支票存入久慶公司之銀行帳戶後，部分轉入上訴人配偶劉鳳滿及以劉鳳滿為負責人之巨燁公司之銀行帳戶外，一大部分係以現金提領。上訴人於原審即主張依上開流向明細表彙總統計，上開金額轉入劉鳳滿帳戶者為8,686,546元，轉入巨燁公司者為20,876,526元，轉入上訴人僅為60,000元，久慶公司提領現金而未轉入上開帳戶者為23,254,971元。參諸上開證人吳傑境於94年1月28日受被上訴人調查時所為之陳述(工程款存入帳戶後，工資部分由上訴人向其公司請款後交上訴人支付工資，材料部分由其公司支付)，及資金流向明細表，上訴人此項主張並非全屬無稽，其為上訴人之重要攻擊防禦方法，攸關漏稅違章主體及其範圍之認定，原判決未敘明何以不採理由，自有判決不備理由之違法。(三)綜上所述，原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其為上訴人上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月3日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年4月3日
書記官莊俊亨