裁判字號：最高行政法院98年判字第1406號判決
裁判日期：民國98年11月19日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第1406號上訴人即原審原告甲○○上訴人即原審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，兩造對於中華民國96年11月22日臺北高等行政法院96年度訴字第1413號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理由
一、上訴人即原審原告甲○○並非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，於民國89及90年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）1,342,491元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付上開二公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移上訴人即原審被告財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）審理違章成立，核定補徵甲○○營業稅額67,125元，並按所漏稅額處3倍罰鍰201,400元（計至百元止）。甲○○不服，申請復查，經北區國稅局以95年10月25日北區國稅法一字第0950014501號復查決定書（下稱原處分）駁回。甲○○仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人甲○○於原審起訴意旨略謂：其雖非二資社之社員或司庫，所回收之廢銅縱依北區國稅局所稱出售予鏶賢公司及國星公司，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，得免辦營業登記，惟應依法課徵所得稅。按二資社共同運銷廢棄物制度，只要司庫將其回收之廢銅交由二資社共同運銷，當由二資社開立銷貨發票，而其兩家公司亦支付貨款予二資社，故銷貨發票應由二資社開立，其並非二資社社員，自無須繳納營業稅。依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，其回收廢銅並無法辦理營業登記，不可能出具發票或任何證明文件作為進項憑證，故江金鎮以二資社之身分代理二資社名義購入其之廢銅，並由二資社出售，銷貨發票自應由二資社開立並依法完稅，其並未逃漏稅。又原補徵稅額及罰鍰4,027,400元之案件，目前繫屬本院審理中，應俟此案判決結果，再核定補徵。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、上訴人北區國稅局則以：甲○○已承認並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣，鏶賢公司及國星公司於89年及90年間向甲○○進貨，未依規定取具甲○○之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，並查得二資社於89及90年度亦未申報甲○○個人一時貿易所得；甲○○既非二資社之社員或司庫，所回收之廢銅售予鏶賢及國星公司本即應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原核定補徵營業稅額67,125元，並按所漏稅額處3倍罰鍰201,400元並無違誤。惟依財政部96年3月28日台財稅第00000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應按所漏稅額67,125元改處2倍罰鍰，原處罰鍰應予追減67,200元等語，資為抗辯。
四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：（一）關於本稅部分：依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨可知，僅限於二資社或臺灣省廢棄物運輸合作社（下稱廢合社）之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。⒉查甲○○既為鏶賢公司及國星公司實際交易對象，其非二資社社員，故甲○○係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未申請營業登記，擅自銷售貨物未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證，北區國稅局以甲○○於89、90年間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計28,192,314元為「未含稅」，前次處分誤以含稅額計算，故重新計算甲○○所漏稅額，扣除前次處分所維持核定銷售額26,849,823元、補徵營業稅1,342,491元（該部分經臺北高等行政法院95年11月9日94年度訴字第04120號判決駁回，甲○○提起上訴，現繫屬於本院）後，本次核定銷售額1,342,491元（28,192,314-26,849,823＝1,342,491），補徵甲○○營業稅額67,125元（1,342,491x5%＝67,125），洵無不合。（二）關於罰鍰部分：本件甲○○與鏶賢公司、國星公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為北區國稅局所不爭。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響甲○○補繳上開營業稅之義務，甲○○既為實際銷售人，而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。本件甲○○未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，甲○○是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。本件實質銷售人雖係甲○○，但若由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，僅法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故甲○○銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額計1,342,491元（不含稅）處5%行為罰，為67,100元（計至百元止）。是北區國稅局核定罰鍰逾67,100元部分，並非可採。（三）綜上所述，原處分認甲○○未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計1,342,491元（不含稅），以北區國稅局核定補徵營業稅額67,125元，核屬有據；原處分以北區國稅局核定所處罰鍰201,400元，以67,100元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，甲○○訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、甲○○上訴意旨略以：依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，合作社共同運銷廢棄物制度係司庫將個人回收所得廢銅交予二資社共同運銷，並由二資社開立銷貨發票，而不問個人是否具備二資社社員資格，既無需亦無法辦理營業登記，當不可能出具發票或任何憑證，自無繳納營業稅問題；系爭交易係二資社委託其送貨，實際交易者確為二資社與上開二公司，銷貨發票應由二資社開立並依法完稅，其無需繳納營業稅等語。北區國稅局上訴意旨另以：按現行加值型營業稅係就各銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人均為營業稅之納稅義務人，故鏶賢二公司進貨後，是否於銷貨時均依規定開立統一發票並完納營業稅，實與本件營業人繳納營業稅之義務無涉，甲○○既未依法辦妥營業登記即行營業，未申報銷售額及應納稅額，涉有逃漏稅情事，自應依加值型及非加值型營業稅法第51條漏稅罰及稅捐稽徵法第44條就未給與憑證部分處5%行為罰擇一從重處罰，詎原審法院竟以未發生實質漏稅結果，而不該當營業稅法第51條第1款之處罰要件，並撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰逾67,100元部分，顯已不當限縮法律之解釋，復認為甲○○未經營業登記即擅自銷售貨物，其未依規定開立憑證，而由二資社開立統一發票交付上開二公司充當進貨憑證等情形，實有判決不適用法律、理由矛盾及逾越司法權之違法等語。
六、本院查：
（一）關於補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及90年7月9日修正後加值型及非加值型營業稅法第51條第1款分別定有明文。
又「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院．．．
舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⒉原審以廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物
之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇。是上訴人甲○○主張依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，合作社共同運銷廢棄物制度係司庫將個人回收所得廢銅交予二資社共同運銷，並由二資社開立銷貨發票，而不問個人是否具備二資社社員資格，既無需亦無法辦理營業登記，當不可能出具發票或任何憑證，自無繳納營業稅云云，自無可採。是上訴人甲○○此部分之上訴為無理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第51條第1款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。
⒉本件原判決以：行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立
在有實際漏稅結果之基礎上，本件實質銷售人固然是甲○○，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已，而在營業稅制之轉嫁設計下，為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質，本件甲○○與鏶賢公司及國星公司之交易，均係由二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為北區國稅局所不爭，則依前揭之說明，甲○○固然因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處甲○○以漏稅罰部分即屬無據等語，因將訴願決定及原處分就罰鍰逾67,100元部分予以撤銷，固非無據。惟按「我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」有本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參；易言之，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準。本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人即上訴人甲○○有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三人即二資社有無代繳，對上訴人甲○○之漏稅結果不生影響，原判決既認原處分為補稅處分並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與上揭營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合。
⒊又裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚
未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有未依規定申請營業登記即行開始營業而未依規定申報銷售額時，法律授權行政主管機關在按所漏稅額1倍至10倍間行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之銷售額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素及不利益變更禁止原則之適用問題後，而為罰鍰處分；是原判決關於罰鍰部分，既有上開適用法規不當之違法並其違法又將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決該部分違法，求予廢棄，即有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由，上訴人北區國稅局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月19日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官劉介中法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年11月20日
書記官吳玫瑩