臺北高等行政法院96年度訴字第1413號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1413號判決

裁判日期：民國96年11月22日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01413號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09500609220號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於罰鍰逾新臺幣67,100元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告非為有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）89年及90年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）1,342,491元（不含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司、國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額67,125元，並經被告處罰鍰201,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年10月25日北區國稅法一字第0950014501號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告雖非二資社之社員或司庫，所回收之廢銅縱依被告所
稱出售給鏶賢公司及國星公司，依財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦營業登記，惟應依法課徵所得稅。雖原告並非二資社社員，但依財政部函釋之規定，二資社共同運銷廢棄物之制度，只要司庫有將原告回收之廢銅交由二資社共同運銷，二資社開立銷貨發票，而其兩家公司亦支付貨款給二資社，則原告雖非二資社社員，亦無須繳納營業稅。
⒉「臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄
物，未依法開立統一發票，繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法，以涉及漏稅罰問題部分辦理」。因原告並未銷售廢銅給鏶賢公司及國星公司，而是將回收來之廢銅交二資社司庫 江金鎮 轉售，原告僅負責載貨至鏶賢公司及國星公司，而原告所收之款項確實是由二資社司庫以現金當面交付，故銷貨發票應由二資社開立。
⒊依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋：「由於
廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，在逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同。」原告回收廢銅，此回收管道無法辦理營業登記，不可能出具發票或任何證明文件作為進項憑證，故江金鎮以二資社之身分代理二資社名義購入原告之廢銅，並由二資社出售，故銷貨發票應由二資社開立並依法完稅，原告並未逃漏稅。
⒋原補徵稅額及罰鍰4,027,400元之案件，目前尚在最高行政法院審理中，故應等此案判決結果，再核定補徵。
㈡被告主張：
⒈本件原告未依規定申請營業登記於89年及90年間銷售貨物
，銷售額合計28,192,314元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額1,342,491元，並處罰鍰4,027,400元乙案，原告不服，申請復查及訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院94年度訴字第04120號判決駁回，原告提起上訴，尚在最高行政法院審理中，核先敘明。
⒉原告已坦承並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買
賣，鏶賢公司及國星公司於89年及90年間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣 板橋 地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部稽核報告節略及相關資料影本可稽，且查得二資社於89年度及90年度亦未申報原告個人一時貿易所得，有談話筆錄、綜合所得稅各類所得清單及核定資料清單可稽，另原告稱回收之廢銅交二資社司庫江金鎮轉售，並由二資社開立統一發票乙節，既然原告非二資社之社員或司庫，所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，本件原核定補徵營業稅額67,125元並無不合。原按所漏稅額67,125元處3倍罰鍰201,400元並無違誤。惟依財政部96年
3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應按所漏稅額67,125元改處2倍罰鍰134,200元，原處罰鍰201,400元應予追減67,200元。
⒊原告未依規定申請營業登記，於89年及90年間銷售貨物予
鏶賢公司及國星公司銷售額合計28,192,314元（89年7,826,029元及90年20,366,285元），原核定補徵營業稅額1,342,491元（正確應為1,409,616元），嗣以前次核定誤以含稅金額計算銷售額致短計銷售額1,342,491元，本件另行補徵營業稅額67,125元。原處分卷所附鏶賢公司及國星公司向二資社社員進貨明細表，其產品交易日期、品名、數量、單價、金額等係檢察官依鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」所繕製，並取有相關調查筆錄且經鏶賢公司及國星公司負責人等所確認，另有查得匯款予原告之匯款明細等資料，檢送財政部95年
8月11日台財稅字第09500390730號函及相關資料供參。理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
三、原告未辦理營業登記，於89、90年間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計28,192,314元，經財政部賦稅署查獲，通報被告，被告依通報金額含稅核計原告逃漏之銷售額為26,849,823元（28,192,314/105%＝26,849,823），逃漏稅額為1,324,491元（26,849,823x5%＝1,324,491），核定補徵營業稅1,342,491元，並按所漏稅額1,342,491元處以3倍之罰鍰計4,027,400元（計至百元止），原告不服，申經復查，並經被告94年8月31日北區國稅法一字第0940022619號復查決定書（下稱前次處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院95年11月
9日94年度訴字第04120號判決駁回，原告提起上訴，現繫屬於最高行政法院。嗣財政部以93年4月19日台財稅字第0930445560號函稱前開銷售額合計28,192,314元為「未含稅」，因被告前次處分誤以含稅額計算，故被告再以未含稅計算，核定本次補徵原告營業稅額67,125元（銷售額28,192,314-26,849,823＝1,342,419，逃漏稅額1,342,419x5%＝67,125），並處以所漏稅額3倍罰鍰201,400元（計至百元止），經原告申請復查，原處分予以駁回。以上事實，有前次處分、財政部93年4月19日台財稅字第0930445560號函、原處分附原處分卷可稽，為可確定之事實。
四、本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？經查：㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一
發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階
段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。
㈢原告非為二資社社員，此由原告自承：我在廢合社時代是社
員，有繳過社費，二資社何時成立後沒有繳交過社費給二資社，二資社亦未替我申報個人一時貿易所得等語（見本院卷第33、44頁，原處分卷第33頁），及被告查無二資社於89、90年度為原告申報個人一時貿易所得所得，亦有綜合所得稅各類所得清單及核定資料清單可稽。原告於89、90年間（即89年5月至90年12月）銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計28,192,314元（不含稅），有鏶賢公司及國星公司向非二資社社員進貨明細表（見原處分卷第17-21頁），其產品交易日期、品名、數量、單價、金額等係臺灣板橋地方法院檢察署檢察官、檢察事務官依鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」（見本院被告提出之相關資料卷第262-271頁）所繕製。原告固不否認於前揭期間鏶賢公司及國星公司上開進貨明細表之進貨均為原告所銷售且金額無誤，並於被告所屬桃園分局93年1月5日談話筆錄陳稱：89、90年度銷貨給鏶賢公司及國星公司後，陸續收取貨款，依二資社開立之發票請款等語（原處分卷第34頁），惟於本院審理中主張：我是賣給江金鎮，不是賣給鏶賢公司及國星公司，由二資社扣除營業稅後，才把貨款給我，至於二資社開立發票部分是江金鎮在處理云云。查：
⒈臺灣板橋地方法院檢察署檢察官、檢察事務官於92年2月
12日至鏶昌工業股份有限公司（桃園縣○○鄉○○村○○○街○號）履勘現場，勘驗筆錄記載：「由於本案中扣案電腦內之資料係鏶賢公司透過網路版的軟體建檔備份，因而需將該電腦搬運回原公司，與主機連線方可開啟，即欲開啟扣案電腦內之資料，必須透過伺服器內檢查碼授權（認證），以進入 江氏 軟體之系統，才可運作。是檢察官率同偵查輔助人員至鏶昌公司現場勘驗，惟於本日上午10時30分安裝後發現，扣案電腦竟無法與主機連線運作（註：
92年1月15日搜索鏶昌公司時，是可以連線運作的），經訊問電腦主機使用人 李秀珍 知，該電腦主機已於92年1月23日因中電腦病毒而更換硬碟，但其內原始存檔之公司帳冊明細等資料並無重新備份，而『遭更換之原始硬碟』亦已不知去向。下午14時左右，遂電請江氏軟體負責人 江富德 前來查看，經確認電腦主機內之江氏軟體確已遭移除，隨後由江富德回其公司主動提供江氏軟體，並於下午18時30分由本案偵辦人員攜回鏶賢公司重灌軟體，約於20時左右始順利開啟扣案電腦中 盧淑婉 平日所建立之帳務資料，嗣後即將其內89年1月1日至90年12月31日廠商進貨明細共計274頁如數列印，交由盧淑婉、江金鎮確認系其經營之鏶賢、鏶昌及國星三家公司之實際進貨資料並簽名蓋章於其上。」（見本院被告提出之相關資料卷第282頁、第
283頁）並經在場人盧淑婉、江金鎮、 江國星 簽名無誤，可知鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」確係於檢察官履勘現場列印。
⒉證人盧淑婉於92年2月13日偵訊筆錄陳稱：「我係受洪檢
察官昨（12）日之指示攜帶鏶賢、國星公司供貨商名冊供貴單位參考。此即鏶賢、國星公司88至90年間供貨商名冊。（問：前述供貨商內除你於92年1月16日供述有世航五金有限公司等16家廠商送貨未附發票而使用二資社發票情形者，其他廠商有無類似情形？）有的，尚有九十餘家供貨商（包含公司及個人均有）亦是送貨未附發票…。（問：提示「廠商交易歷史明細表」274頁，內容為何？）前述資料係鏶賢、鏶昌、國星公司88至90年實際進貨資料。
前述資料係本公司依照每日進貨、日記帳等逐一輸入…，因此絕對是88、90年實際進貨資料。」「…所列出之274頁的『廠商交易歷史明細表』，其中進貨廠商若有發票因有時會直接交給會計師而有缺，但就沒有進項憑證部分，包括向二資社拿發票部分，沒有缺，是完整的。（問：為何1月23日將電腦之硬碟汰換掉？）我是聽我們小姐說硬碟有怪聲音。」等語（見本院被告提出之相關資料卷第278-280頁、第273頁），證人江國星陳稱：「（問：為何
1月23日將電腦之硬碟汰換掉？）小姐說硬碟有問題，我說有問題就換掉。（問：知否其中的資料是檢察官所待查的帳證資料？）我知道，但我以為檢察官既已查扣另一台電腦，應已包括全部資料。」證人江金鎮陳稱：「（問：
對於臺灣板橋地方法院檢察署檢察事務官履勘程序，有無意見？）沒有意見，勘驗筆錄均看過，沒有意見。〔對電腦中所列印出之資料（共274頁），有無疑義（提示）？〕沒意見。」等語（見本院被告提出之相關資料卷第276頁）。足見鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」之電腦硬碟曾遭鏶賢公司及國星公司之江金鎮、盧淑婉於得知檢察官開始調查後即予移除，嗣經檢察官委請原軟體公司人員提供軟體重灌而順利開啟上開內帳資料「廠商交易歷史明細表」，並予現場列印，經盧淑婉確認為鏶賢公司及國星公司88至90年間實際進貨資料間屬實。堪認原告確於89、90年間（即89年5月至90年12月）銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計28,192,314元（不含稅）為真實，原告為實際銷售人，上開原告於本院中所主張：賣給江金鎮，不是賣給鏶賢公司及國星公司云云，自非可採。復依證人盧淑婉之前開檢察官偵訊筆錄，盧淑婉所提供鏶賢、國星公司供貨商名冊之人（包括原告），為供貨未附發票而使用二資社之發票。⒊原告主張：原告回收廢銅，此回收管道無法辦理營業登記
，不可能出具發票或任何證明文件作為進項憑證，其將回收來之廢銅交二資社司庫江金鎮轉售，原告僅負責載貨至鏶賢公司及國星公司，而原告所收之款項確實是由二資社司庫以現金當面交付，故銷貨發票應由二資社開立，原告雖非二資社社員，亦無須繳納營業稅云云。依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告既非二資社社員，並無共同運銷之適用，揆諸首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，上開主張，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
㈣訴外人 吳招治 於前揭期間擔任二資社之總經理，以二資社名
義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。非二資社社員之實際銷售人銷售回收廢廢棄物予鏶賢公司及國星公司，未依規定開立統一發票予鏶賢公司及國星公司，致該二公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額；鏶賢公司及國星公司之共同經營人江金鎮（負責該二公司廢銅之進貨調度業務；盧淑婉、江國星與渠等父親 盧麗水 、江金鎮4人共同經營鏶賢公司、國星公司），因自 吳招治處 得知二資社可提供發票，乃就該二公司自原告購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以江金鎮為二資社司庫名義進貨再轉售鏶賢公司及國星公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對吳招治、江金鎮、盧淑婉、江國星提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中，業經本院調閱臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號全卷證查明屬實，並有前開江金鎮、盧淑婉之調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號起訴書可稽，堪認屬實。
㈤原告既為鏶賢公司及國星公司實際交易對象，其非二資社社
員，故原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。
㈥ 承上 ，被告以原告於89、90年間銷售回收廢銅予鏶賢公司及
國星公司，銷售額合計28,192,314元為「未含稅」，前次處分誤以含稅額計算，故重新計算原告所漏稅額，扣除前次處分所維持核定銷售額26,849,823元、補徵營業稅1,342,491元（該部分經本院95年11月9日94年度訴字第04120號判決駁回，原告提起上訴，現繫屬於最高行政法院）後，本次核定銷售額1,342,419元（28,192,314-26,849,823＝1,342,
419），補徵原告營業稅額67,125元（1,342,419x5%＝67,125），洵無不合。
五、關於罰鍰部分。經查：㈠按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左
：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1、2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。
㈡稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑
證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而行為時營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈢本件原告與鏶賢公司、國星公司之交易，均係由非實際銷售
人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為被告所不爭。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，原告既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。
㈣本件原告未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之
銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。本件實質銷售人雖係原告，但若由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，僅法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故原告銷售貨物而營利，依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處原告以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額計1,342,
419元（不含稅）處5%行為罰，為67,100元（計至百元止）。是被告核定罰鍰逾67,100元部分，並非可採。
六、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計1,342,419元（不含稅），以被告核定補徵營業稅額67,125元，核屬有據；原處分以被告核定所處罰鍰201,400元，以67,100元（計至百元止）範圍內為有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年11月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月22日
書記官陳幸潔