裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1977號判決
裁判日期：民國95年06月29日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01977號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 黃坤鍵 律師複代理人 吳磺慶 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月11日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告甲○○等之祖母 林冬菜 於83年9月18日死亡，原告甲○○等之父 林仲寅 等於84年3月11日申報遺產稅，列報農業用地扣除額新台幣（下同）209,310,956元，被告機關初查以系爭土地無行政院83年台83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，核定遺產總額為240,212,382元，遺產淨額為150,477,600元，應納遺產稅額為66,835,752元。林仲寅不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以87年6月18日台財訴第000000000號訴願決定以逾期提起訴願予以駁回在案，嗣林仲寅於88年11月18日繳清遺產稅，復於91年7月25日就被繼承人林冬菜所遺坐落台北縣三重市○○○段頂崁小段241之1、242之2、243之5、24
4、244之2、253之1、254地號等7筆土地，主張為「洪水平原一級管制區」之「田」地目土地屬農業用地，依稅捐稽徵法第28條規定，向財政部提出再陳情書。經財政部移被告機關以91年9月18日北區國稅二字第0911043716號函復略以「本部88年11月9日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地於變更為住宅區之前，既非農業用地，自無本部83年台財稅第000000000號函之適用」，林仲寅不服，提起訴願，經財政部92年2月25日台財訴字第0911301574號訴願決定，將原處分（91年9月18日北區國稅二字第0911043716號函）撤銷，囑由被告機關另為處分，嗣被告機關以92年7月22日北區國稅審二字第0921037396號函復略以「原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應不准予更正原核定稅額。」，林仲寅仍不服，復向財政部提起訴願，經財政部以92年12月17日台財訴字第0920056235號訴願決定，復將原處分（92年
7月22日以北區國稅審二字第0921037396號函）撤銷，囑由被告機關另為處分，被告機關嗣以93年9月7日北區國稅審二字第0930027304號函函復略以「原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應不准許」，林仲寅猶未甘服，復向財政部提起訴願，惟 林仲寅業 於93年11月3日死亡，由其繼承人即原告等5人承受訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成准予退稅之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，否准原告退稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件退稅事件應適用之死亡時之法律。合先敘明。
⒉本件相關法規：
⑴按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續
經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，免徵遺產稅，此為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定。惟為「加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」，立法院特制訂農業發展條例，並明訂如該條例未規定者，方適用其他法律之規定（參照該條例第
1條），據此，遺產稅及贈與稅法中有關農業用地之定義、免稅規定，已由農業發展條例所排除。
⑵依據該條例（75年1月6日修正）第31條，「家庭農場
之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理15年貸款。」。至於何謂農業用地，參照同「條例第3條第10款」之規定：為「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」。
⑶至於「農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或
依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地」，則屬於該條例所稱之「耕地」。
⒊系爭土地始終作農業使用，為「農業用地」：
⑴系爭土地（台北縣三重市○○○段頂崁小段241之1、
242之2、243之5、244、244之2、253之1、254地號）自民國64年起，即被劃定為洪水平原一級管制區，並限制只能種植低軟莖作物。依據水利法及「淡水河洪水平原管制辦法」，在管制區內並不允許建設建築物、圍牆、或種植多年生植物或有礙洪流之植物，如有礙洪流，並應予以拆除。有鑑於此，該地始終做農業使用，此為原處分機關所不爭，應符合農業發展條例中「農業用地」之規定。
⑵在農業發展條例中，土地、農業用地、耕地相互間之
關係：（詳如附圖）①土地②農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業
經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。③耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地
，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。
⑶其中，農業用地之定義系屬事實概念，也就是土地中
供農用者，即為農業用地，至於依法編定為或土地登記簿地目記載為田、旱者，則為耕地。此為繼承人死亡時法律所明訂，至於若有命令、函示增加法律所無之限制，自係違法租稅法律主義。
⑷本件被繼承人死亡時，地目為田，且供農作使用，顯然為農業用地。
⒋租稅法律主義：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」。
⑵有關本件之遺產及贈與稅事件，納稅主體、稅目由遺
產及贈與稅法所明訂，而稅捐減免中，有關農業用地之減免，則由農業發展條例所規定。是故，有關本件稅捐減免之事項，其解釋、適用，自應以農業發展條例為準，其他法規有近似規定之部分，皆已被排除而不予適用。
⒌以原來農業用地使用，符合減免規定：
⑴系爭土地為農業用地，符合農業發展條例減免之規定，已如前述。
⑵縱使其後發佈相關都市計畫，有關系爭土地之細部計
畫並未完成，細部計畫未完成前，依據都市計畫法，應限制建築使用及變更地形。本件於80年發布「三重都市計晝（第1次通盤檢討）案」，雖公告解除洪水平原管制區之管制，其細部計畫直至90年仍未發佈。
是故系爭土地並無法依據細部計畫作使用。且直至91年，依據報載，仍因細部計畫尚未完成，而使當地居民受禁建之苦長達30餘年。
⑶由於農業發展條例對於農業用地本身是否需為都市計
畫或區域計畫內編定為農牧用地之土地，並未做限制規定，且依據83年台83財字第44533號函，其旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫未完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃使土地所有權人依據賦稅之公平，得以減免。縱使相關命令擴張法律文意，亦應考慮其體系解釋不應背離農業發展條例為達成加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準之目標。
⑷既然本件土地已被劃為管制區，僅能種植低軟莖植物
，限制期間長達30年以上，繼承人本身為自耕農，對該土地又長期做農業使用，則基於租稅公平，自不應與其他農業用地之繼承人做不同區分。
⒍將本次之訴訟標的於44年都市計畫內劃為公共設施保留
地之4筆土地切割出來並提出補充。事實及都市計畫歷程如下：（附件1）⑴①三重都市計畫最早於44年發布，其中三重市○○○
段頂崁小段241-1地號為住宅區、242-2地號為計畫道路及綠帶，243-5地號為住宅區及工業區、244-2地號為工業區、244、253-1、254地號等為市場用地，其都市計畫書無規定須擬定細部計畫。
②64年發布「三重都市計畫（擴大及變更）案」因大
部分地區配合水利法相關規定納入淡水河洪水平原管制區，本都市計畫區劃列為「洪水平原一級管制區」，其都市計畫書無規定須擬定細部計畫。
③本都市計畫區嗣於79年1月31日依法令公告解除「
洪水平原一級管制區」之管制。並於80年發布「三
重都市計畫（第1次通盤檢討）案」變更為「都市法展用地」並規定應擬定細部計畫。
④依台北縣政府「85北工都字1之350號函」土地使用
分區為住宅區，其細部計畫尚未完成法定程序。⑵故三重市○○○段頂崁小段242-2、244、253-1、254
地號土地，於44年時為公共設施用保留地。按當時之土地法第83及93條前段「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」及「依都市計畫已公布為道路或其他公共使用之土地，得為保留徵收。」，且公共設施用地之管制對象並非土地所有權人，故系爭之4筆土地於44年都市計畫發佈後為合法繼續從來之農業使用者。
⑶後來系爭之4筆土地劃入為洪水平原一級管制區，依
行為時淡水河洪水平原管制辦法第3條「一級管制區包括堤防預定地、疏洪道用地及天然洩洪區。…」，第4條「一級管制區內應嚴格限制建築，不得種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。」，由此規定觀之，一級管制區內得種植非多年生植物，亦即仍得合法供農作使用，僅其農作物種類有限制而已可作種植低矮莖之農業用地使用，故64年都市計畫實施時為合法繼續為從來之農業使用者。
⑷及83年9月18日林冬菜死亡時，系爭之4筆土地雖編列
為住宅區但細部計畫尚未完成法定程序故限作農業使用，為合法繼續為從來之農業使用者。
⑸據三重地政事務所提供之土地登記謄本手抄本舊部及
電腦列印謄本內容及 林仲寅君 之民國90年地價稅課稅明細表所載（附件2）：242-2地號電腦列印謄本記載：「分割自242地號」。244地號手抄本記載「因實施耕者有其田分割新地號」、「因實施耕者有其田土地分割所有權部記載與原地號」。254地號手抄本記載：「因實施耕者有其田分割出新地號」，253-1地號手抄本舊部記載：「因實施耕者有其田由原地號分割轉載」。且242、244、254、253-1手抄本舊部皆記載「民國43年11月5日曾辦理自耕保留土地持分交換移轉」，地目皆為「田」，及繼承行為發生時地目仍為「田」，依上所述，系爭之4筆土地，於被繼承人死亡時為可供農作使用之土地，可為農業用地甚明。及繼承後，地價稅種代號為「8」即為課徵田賦屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者。（參照土地稅法第22條第1項：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦）。故本案所含之系爭之4筆土地應有農業用地免徵遺產稅之優惠。
⒎對於被告於答辯狀之理由提出反駁：
⑴被告依行為時之農業發展條例第3條第11款及其施行
細則第14條規定，認為本案無89年1月26日修定前之農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，惟該施行細則第14條規定亦係指該條例第27條「免徵土地增值稅之情形」，本件係遺產稅案件故被告指此容有誤會。
⑵司法院釋字第188號解釋謂「中央或地方機關就其職
權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」，財政部稅制委員會94年法令編彙第6款75則「司法院釋字第566號解釋之適用原則」亦有相同見解。
⒏對訴訟標的之7筆土地，內有4筆於民國44年都市計畫
發布實施後，原編定為公共設施保留地，後來劃入洪水平原一級管制區，又編定為住宅區及繼承行為發生時細部計畫尚未完成，始末皆為可合法作農業用地使用者，予以補充：
⑴查35年4月29日修訂公佈之土地法第82條前段「凡編
為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用」，係土地需依其所訂分區使用之法條，至於有無違反分區使用尚須其他法令加以細分，不得僅依細部計畫之完成是否作為有無違反其分區使用之判定。
⑵及同時之土地法第93條前段「依都市計畫已公布為道
路或其他公共使用之土地，得為保留徵收，並限制其建築」，本法已將是類土地排除在可建築之外，此4筆土地當時為保留徵收，非如被告所認定「不需擬定細部計畫，即可依其分區使用者」，且依法未予建築即為合法之使用，此4筆土地作為農業使用，乃合法之使用者。
⑶據同時之土地法第83條「編為某種使用地之土地，於
其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」⑷此4筆土地於43年因「耕者有其田」進行分割及「辦
理自耕保留土地持分交換」，並於44年都市計畫最早發布實施前為未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地，為專供農業使用的土地。嗣後規劃為都市計畫用地，歷經多次變更依續為公共設施保留地及洪水平原一級管制，至繼承行為發生時為住宅區但細部計畫仍未完成，歷年來皆因公權力限制續為從來之農業使用並無違反土地之分區使用規定。
⑸及繼承行為發生時亦符合適時之農業用地之規範，並
續為農業使用達5年以上，本訴訟之提起亦有司法院釋字566適用，故此曾編定為公共設施用地之4筆土地於繼承時應符合農業用地由1人繼承免徵遺產稅之資格。
⒐44年編列為公共設施保留地之4筆土地（242-2地號為
計畫道路及綠帶、244、253-1、254地號等為市場用地），至繼承行為發生時，此段期間為合法作農業使用，應有農業用地免徵遺產稅之適用。
⑴改制前行政法院77年6月份庭長評事聯席會議，於77
年06月15日所作對於遺產及贈與稅法第17條（70.06.19）所作的決議：「農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地耕作之立法旨趣不符，但在都市計畫法第50條規定之取得期限內，繼續為原來之使用，既為法所許可，仍應有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定減免遺產稅之適用。」（見附件1）⑵上述決議係依民國62年9月6日修訂公布後之都市計畫法所作成之決定，此4筆公共設施保留地並非適用。
但44年時之土地法第83條「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」，其規定類似庭長評事聯席會議所引用之62年修訂公布之都市計畫法第51條「依本法指定之公共設施保留地，在前條規定取得期限內，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」，故對於「農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用」之是類案件，乃應給予肯定之解釋。
⑶44年時之土地法第93條亦有「依都市計畫已公布為道
路或其他公共使用之土地，得為保留徵收，並限制其建築，但臨時性質之建築，不在此限。」後段雖可作臨時性質之建築使用，卻非硬性規定所有權人皆須作臨時建築使用，故公共設施保留地可為農業使用。
⑷此4筆土地於最早之三重都市計畫尚未發布前，為「
未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地」乃為農業用地，後來雖經都市計畫編列為公共設施保留地，自可依土地法第83條續為從來之農業使用。⑸44年時之都市計畫書因無規定須擬定細部計畫，即須
建築使用才不違反土地分區使用規定，應指住宅區、商業區及工業區等土地，至於公共設施保留地則依前述觀點本不可作建築使用，故作農業使用當無違反相關法律。
⑹此4筆土地於64年編列為洪水平原一級管制區，復查
其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，而依行為時淡水河洪水平原管制辦法第3條「一級管制區包括堤防預定地、疏洪道用地及天然洩洪區。…」，第4條「一級管制區內應嚴格限制建築，不得種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。」，由此規定觀之，一級管制區內得種植非多年生植物，亦即仍得合法供農作使用，僅其農作物種類有限制而已。參照財政部90年10月
8日台財稅字第0900456823號函：「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第39之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。
」函釋及行政院農業發展委員會90年10月8日（九○）農企字第90153204號「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用使用且未違反水利法規及都市計畫管制規者，適用農業發展條例第37條及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或遺產稅、贈與稅。」，本件仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定。
⑺此4筆土地於80年三重都市計畫（第1次通盤檢討），
編列為住宅區，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫。本案原告之祖母於83年9月18日死亡時，細部計畫尚未完成，故無法依變更後之用地使用。依司法院大法官釋字第566號解釋，於其所定之使用期限前，如合法繼續為從來之農業使用者，仍得適用行為時農業發展條例第31條免徵遺產稅。就此，亦有財政部相同意旨之83年11月29日台財稅第000000000號函釋「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」及84年6月19日台財稅第000000000號函釋「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」可參。
⑻及90年林仲寅君之地價稅課稅明細表所載，此4筆土
地其稅種代號為「8」即為課徵田賦之一，參照土地稅法第22條第1項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者。且實際亦作供花圃、園藝、農田等農業使用達5年以上，應符合農業用地免徵遺產稅之資格無誤。
⒑由財政部財政部91/06/24台財稅字第0910453792號函，
論本案中始於44年編為公共設施保留地之4筆土地，於被繼承人林冬菜死亡時仍限作農業使用，應免徵遺產稅。
⑴財政部91/06/24台財稅字第0910453792號函：……二
、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」之規定。……五、參照本部上揭函釋，如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經1次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」（附件1）⑵28年6月8日制定公佈之都市計畫法內並無「細部計畫
」此名詞及觀念出現，直至53年9月1日修訂公布之都市計畫法才有此名詞，故這段期間之農業用地因都市計畫變為新市鎮用地，參酌上述財政部農地免稅函釋之適用，只須原為農業用地無法按變更後之用途使用（不限制僅得變更1次），而應視為農業用地管制才合宜。
⑶按土地法第93條「依都市計畫已公布為道路或其他公
共使用之土地，得為保留徵收，並限制其建築」，及同法第83條「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」。本案內之4筆土地，於44年時之都市計畫編為公共設施保留地，其中242-2為計畫道路及綠帶，244-0、253-1、254等為市場用地，土地僅為限制建築，所以可供種植農作物等不需要建築之使用，被告指稱違反土地法第82條「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用」恐有誤會。且尚未徵收，被告指稱「因不須擬定細部計畫，即可按其分區使用」，恐有誤會。
⑷農業用地因都市計畫變為公共設施保留地，並未失其免徵遺產稅資格。
①由財政部76年5月25日台財稅第0000000號函「都市
計畫編定為保護區及國家公園內之地，其繼承人如仍繼續經營農業生產者，准依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定減免遺產稅」。由此，保護區及國家公園本非專供農業使用，但主管機關仍認為其可免徵遺產稅，故公共設施保留地應有同樣適用才合宜。
②財政部91/05/21台財稅字第0910453054號函「關於
原為農業用地經都市計畫規劃為台中港特定區計畫「港區用地」（公共設施用地），嗣後變更為「港埠專用區」，其於繼承或贈與時，准依行政院83年11月28日台83財字第44533號函規定免徵遺產稅或贈與稅」，故農業用地經都市計畫變為公共設施用地仍具有免徵遺產稅格。（附件2）③77年06月15日，改制前行政法院77年6月份庭長評
事聯席會議，作成「農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地耕作之立法旨趣不符，但在都市計畫法第50條規定之取得期限內，繼續為原來之使用，既為法所許可，仍應有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定減免遺產稅之適用。」之決定。本4筆土地於44年編列為公共設施保留地時，尚無相關之稅賦法規及本都市計畫法第50條，但可依土地法第83條繼續從來之使用。參酌此後來之會議決定，應仍保有免徵遺產稅之資格。
⑸源於財政部於89年6月7日修訂之農業發展條例施行細
則第2條第1項第3款，對免稅農地之認定，此系爭之
4筆土地於44年之前，當時都市計畫尚未發布，本為非都市土地，此4筆為「暫未依法編訂之田、旱地目之土地」，應屬免徵遺產稅之土地。（此土地謄本手抄本舊部於第1次補充已附上）⑹64年此系爭之4筆土地劃入淡水河洪水平原一級管制
區，都市計畫書無相關規定，唯依淡水河洪水平原管制辦法：「一級管制區內應嚴格限制建築，除不得建造永久性建造物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目」，由此可供種植低矮莖等農作使用。及財政部90年10月18日台財稅第0000000000號函「原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定者，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅」。本案從未違反水利法規及都市計畫管制規定故應可免徵遺產稅。（附件3）⑺80年發布三重都市計畫（第1次通盤檢討案），並規
定須擬定細部計畫，及繼承行為發生時細部計畫尚未完成，故仍限制作農業使用。依83年11月29日台財稅第000000000號函「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用」。（附件4）及90年林仲寅君之地價稅課稅明細表所載，此4筆土地其稅種代號為「8」即為課徵田賦之一，參照土地稅法第22條第1項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者，且實際亦作供花圃、園藝、農田等農業使用。
⑻綜上，此4筆土地由非都市之農業用地，經歷數次都
市計畫逐次變為公共設施保留地、洪水平原管制區，及住宅區（細部計畫尚未完成），惟無法按變更後用途使用，其於首揭台財稅字第0910453792號函之意旨，於繼承或移轉時，應可免徵遺產稅。
⑼按83年9月18日繼承發生時，即民國75年1月6日修訂
公佈之農業發展條例第3條第10款農業用地之定義「指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」，此4筆土地即符合此定義。並應有同條例第31條「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」之適用。被告持本案已非農業用地，即未細審本案自繼承後是否繼續作農業使用，但此4筆土地為合法作農業使用者，自繼承行為發生後繼續達5年以上卻是事實，應符合農業用地免徵遺產稅之資格無誤。
⑽至於被告所稱本案已核課確定，無大法官釋字第566
號之適用，但依照大法官釋字第188號解釋：中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。及財政部稅制委員會94年法規編彙第6款第75則，亦有相同見解。
⒒對於本案之被繼承人林冬菜死亡後，台北縣三重市○○
○段頂崁小段地號242-2、244、253-1及254繼續作農業使用達5年以上提出補充，並提出林務局航空測量所之上空拍攝圖予以佐證。
⑴按72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺
產稅規定家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人
1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。依該條文之文義觀之，應指只要合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之提供證據。課稅機關基於法律授權之下，僅得監控於管制期間是否有無違反農業使用情形，至於當事人必須檢具農業用地作農業使用證明書，乃92年2月7日修正公布之農業發展條例第39條規定。
⑵林冬菜於83年9月18日死亡，農業用地管制5年之期限
，至少應至88年9月18日。被告當初即以本案無農業用地免徵遺產稅之適用予以否准，實際上並無現場勘察及監控本案，而本案已超過管制之期限。原告本無義務提供農業使用之證據，但為求審案之勿枉勿縱，特對實際作農業使用部分加以解釋及證明。
⑶按地價稅為每年之11月由稅捐機關依當事人之實際使
用情形及有無特別申報開始課徵。查林冬菜之85、86、87及88年之台北縣三重稅捐稽徵處地價稅繳款書（附件1），當時之課稅土地僅二重埔段頂崁小段16-1地號等4筆。對照北區國稅局於89年1月11日發給（附件2），林冬菜遺產稅繳清證明書之遺產明細表內容：16-1、16-2、16-3及16-4等4筆地號持份1/4，面積總共726.25平方公尺，與上述繳款書之面積相符，故可知此課徵地價稅之4筆土地地號為16地號，雖林冬菜88年之繳款書多了一般土地項317.59平方公尺，然對照林冬菜之遺產明細表內容：此筆為頂崁小段243-5地號面積359平方公尺持份3505/3962，至於83及84年之地價稅繳款書已不復尋，故無法提供。
⑷由上可知44年編列為公共設施保留地之4筆土地：即
二重埔段頂崁小段242-2、244、253-1及254地號，其於農業用地之5年管制期間皆不課徵地價稅。及台北縣政府稅捐稽徵處於94年12月26日製表之林仲寅之90、91、92地價稅課稅明細表內容（附件3）：242-2、
244、253-1及254地號課稅代號皆為「8」即為課徵田賦屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者。至於89年之課稅明細表已過5年之保存期限，故無列印。
⑸由上可知，242-2、244、253-1及254地號至92年11月
之前仍作農業使用，至列印發生日94年12月26日，尚無遭更正或補稅情形發生。
①其自繼承發生後作農業使用已達9年如有不法應被查獲或補稅，遠超過管制之5年期限。
②林仲寅為此遺產稅案件歷經多次努力，應不會為此
小利甘冒被稅捐機關查獲之風險，而非法作其他使用。
③如果林仲寅自己無法種植及管理如此廣大之農業土
地只要將之無償讓與別人種植，相信很多人一定會去作。
④且在三重如此高密度開發地區，如此作農業使用且
免徵高額地價稅之土地，相信稅捐稽查人員怎會疏失或漏查。
⑤被告如對稅捐稽查人員之核課地價稅情形如有疑慮
，應發函請之提供意見並作成公文書，而不是單憑臆測，認為稽查人員人力不足而無法詳細普查。⑹提供林務局航空測量所，所提供系爭土地之空照圖影
本，正本於辯論庭時會攜帶可於當場觀看。由下列步驟對照地籍圖（附件4）、空照圖（附件5）。
①由三重地政事務所提供之建物登記謄本：建物忠孝
路3段103號坐落於二重埔段頂崁小段9-25地號，由次頁之三重市街道圖可知忠孝路由上往下分別是1段、2段及3段且與2省道中山橋交會。旁有變電所（變1）及學校用地（文15）②對照被告於93年12月22日發文字號北區國稅審二字
第0930029576號函說明二：…244、253-1、254等6筆土地為計畫道路、變電所用地等。及三重市公所94年5月18日簡便行文表：文號北縣重工都證字第4
063號內容，二重埔段頂崁小段254-4及261地號為學校用地，與前述之變電所（變1）及學校用地（文15）相符，故各地號相對位置已明瞭，並註記於本附件之最末頁以方便與空照圖比較。其中忠孝路
3段僅開闢至243-2地號，延伸至2省道中山路（橋）這段尚未開通。
③對照附件5之空照圖：第1頁為83年2月3日任務編號
為83P07，即林冬菜死亡前之空照圖，4筆土地皆為農業使用或剛種植不久。第2頁、第3頁為86年8月30日任務編號為86P46即繼承行為發生後3年之空照圖，本欲找86年3月就是繼承後2年半之圖，由於空中攝影之時間並非原告所能掌握，故提供最接近此時間之圖。254地號上之黑色物體乃為農業經營所必須之農舍，242-2地號上之黑色物體乃種植及育苗之溫室，屬農業經營所必須之農舍或倉儲設備。
第4頁為89年1月11日任務編號為89R04即農業用地5年管制後之空照圖。
⑺綜合以上，此4筆土地於繼承發生後之5年管制期間內
皆為作農業使用或所必須之土地，並無違法使用情形發生。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「遺產中之農業用地，……由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」復為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所規定。又「本條例用辭定義如左：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅……，」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」分別為89年1月26日修正公布前農業發展條例第3條第10款、同條第11款、第31條及同條例施行細則第14條所規定。再按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」及「主旨：被繼承人 林冬菜君 所遺臺北縣三重市土地，可否認屬農業用地免徵遺產稅乙案，復請查照。說明……二、本案據貴局函報，系爭土地於繼承發生時土地使用分區為住宅區，細部計畫尚未完成法定程序，而該土地在都市計畫變更為住宅區前，為洪水平原管制區。有關本案之前為洪水平原管制區內土地，可否認屬農業用地乙節，經轉據內政部88年10月5日台88內營字第8808977號函表示意見略以『查三重都市計畫（第一次通盤檢討）案，前為配合二重疏洪道開闢，業依水利主管機關修正公告之洪水平原一級管制區，將其範圍變更為『行水區』，非屬都市計畫農業區或保護區』。準此，系爭土地，於變為住宅區之前，本非農業用地。三、查行政院83年台83財字第44533號函，旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃規定此類土地如仍依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地時，可依農業發展條例第31條規定辦理，其適用範圍，應以因都市計畫發布（至繼承發生時該都市計畫之細部計畫未完成）而喪失農業用地資格之土地為限。本案系爭土地，根據內政部前開函復意見，原為行水區土地，既非農業用地，本不具免稅資格，故嗣後發布之都市計畫至繼承發生時雖細部計畫未完成法定程序，其亦未因此喪失農地免稅之權利，自無上開函之適用。」及「準此，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院大法官議決釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」分別為行政院83年台83財字第44533號函示、財政部88年11月9日台財稅第000000000號函及92年12月26日台財稅字第0920457717號函所明釋。
⒉被繼承人 林君 所遺系爭土地，被告機關於原查核定時認
無行政院83年台83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，原告之父林仲寅不服原核定，依法提起復查，案經被告機關86年9月15日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定。該復查決定書於86年10月7日送達，原告之父林仲寅對前揭被告復查內容不服，惟未於法定期間內提起訴願（案經財政部以87年6月18日台財訴第000000000號訴願決定，以程序不合予以駁回在案），依稅捐稽徵法第34條規定，被告機關對被繼承人林冬菜遺產稅之課稅處分，業於86年11月10日核課確定。
⒊經被告機關依財政部92年12月17日台財訴字第09200562
35號訴願決定撤銷意旨重為審酌，作成93年9月7日北區國稅審二字第0930027304號函否准退稅，原告之父林仲寅仍表不服，復再提起訴願，經財政部94年5月11日台財訴字第09400101070號訴願決定駁回。
⒋原告之父林仲寅不服財政部94年5月11日台財訴字第094
00101070號訴願決定，提起本行政訴訟訴稱系爭土地始終作農業使用即為「農業用地」，為被繼承人死亡時法律所明定，行政機關以命令及函釋增加法律所無之限制，自係違反租稅法律主義云云。查司法院92年9月26日公布大法官議決釋字第566號解釋略以：「……財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用」。其旨在闡明家庭農場等之農業用地，縱經編定為非農業使用土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第83條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用；故對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，依法編定為非農業使用之土地，而於被繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得適用89年修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅。至於農業用地的範圍，雖經釋字第566號解釋理由書指出，所稱農業用地，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖……及其他農用之土地」，立法者並未限定須為經依法編訂為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用之土地在內，惟依財政部83年11月29日臺財稅字第830625682號函則可按一定條件免稅，此一免稅規定於89年6月7日修正施行細則時正式予以納入。就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。」對於財政部83年11月29日臺財稅字第830625682號函釋並無不得適用之情事。準此，原為符合免稅規定之農業用地，依法於其所定之使用期限前經核准仍得為原來之使用，或依法應完成細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經主管機關認定，自仍得依原來農業用地使用。是以，農業用地已經變更使用為非農用者，僅於所定使用期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或贈與稅。再者，稽徵機關於適用司法院大法官議決釋字第566號解釋時，其適用原則業經財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函示，該函以「73年9月7日修正發布之農業發展例施行細則21條後段規定，應自92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更」。查本案業於86年11月10日核課確定在案，且系爭土地自44年屬三重都市計畫之住宅區及工業區等，其都市計畫書無規定須擬定細部計畫，即可依計畫後用途使用，故無司法院大法官議決釋字第56
6號解釋之適用。⒌綜上，系爭土地既經主管機關臺北縣政府認定為都市計
畫內土地，依行為時農業發展條例第3條第11款及其施行細則第14條規定，除依都市計畫法編為農業區、保護區之土地外，並無89年1月26日修正前農業發展條例第3
1條規定免徵遺產稅之適用，亦無司法院大法官議決釋字第566號解釋之適用，是被告機關並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，原告之父林仲寅申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，顯無理由，應不准許。
⒍綜上論述，原告之訴為無理由，請判決如答辯之聲明。
理由
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……3、經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第34條第3項所明定；又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。
次按「遺產中之農業用地，……由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」復為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所規定。又「本條例用辭定義如左：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。十
一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅……，」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」分別為89年1月26日修正公布前農業發展條例第3條第10款、同條第11款、第31條及同條例施行細則第14條所規定。
二、復按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。
73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第566號解釋在案；另查財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋：「說明二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定，上開行政院函示意旨，在解決原編定作農業使用之土地，雖經都市計畫變更其使用分區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使用，致繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年1月26日農業發展條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭行政院函免徵相關稅賦自無疑義。三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。」；又財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋：「準此，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院大法官議決釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」上揭財政部函釋，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告甲○○等之祖母林冬菜於83年9月18日死亡，原告甲○○等之父林仲寅等於84年3月11日申報遺產稅，列報農業用地扣除額209,310,956元，被告機關初查以系爭土地無行政院83年台83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，核定遺產總額為240,212,382元，遺產淨額為150,477,600元，應納遺產稅額為66,835,752元。林仲寅不服，循序提起復查與訴願，嗣經財政部92年12月17日台財訴字第0920056235號訴願決定，復將原處分（92年
7月22日以北區國稅審二字第0921037396號函）撤銷，囑由被告機關另為處分，被告機關嗣以93年9月7日北區國稅審二字第0930027304號函函復略以「原處分無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，應不准許」，林仲寅猶未甘服，復向財政部提起訴願，惟林仲寅業於93年11月3日死亡，由其繼承人即原告等5人承受訴願，經訴願決定駁回，原告仍未甘服，循序起訴意旨略以：系爭7筆土地自民國64年起，即被劃定為洪水平原一級管制區，並限制只能種植低軟莖作物，依據水利法及「淡水河洪水平原管制辦法」，在管制區內並不允許建設建築物、圍牆、或種植多年生植物或有礙洪流之植物，如有礙洪流，並應予以拆除，是該地於被繼承人死亡時，地目為田，且供農作使用，應符合農業發展條例中「農業用地」之規定；又本都市計畫區嗣於79年1月31日依法令公告解除「洪水平原一級管制區」之管制，並於80年發布「三重都市計畫（第1次通盤檢討）案」變更為「都市發展用地」並規定應擬定細部計畫，依台北縣政府「85北工都字1之350號函」土地使用分區為住宅區，其細部計畫尚未完成法定程序，依據都市計畫法，應限制建築使用及變更地形，而使當地居民受禁建之苦長達30餘年；系爭土地既作農業使用即為「農業用地」，為被繼承人死亡時法律所明定，行政機關以命令及函釋增加法律所無之限制，自係違反租稅法律主義；又被告雖稱本案已核課確定，無大法官釋字第566號之適用，但依照大法官釋字第188號解釋意旨及財政部稅制委員會94年法規編彙第6款第75則見解，本件應有釋字第566號之適用，系爭土地供農作使用，並無違反農業使用之目的，被告否准原告申請，於法有違云云。
四、查被繼承人林冬菜所遺系爭土地，被告機關於原查核定時認無行政院83年台83財字第44533號函示之適用，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價額，原告之父林仲寅不服原核定，依法提起復查，案經被告機關86年9月15日北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定。該復查決定書於86年10月7日送達，原告之父林仲寅對前揭被告復查內容不服，惟未於法定期間內提起訴願，經財政部以87年6月18日台財訴第000000000號訴願決定，以程序不合予以駁回，依稅捐稽徵法第34條規定，被告機關對被繼承人林冬菜遺產稅之課稅處分，業於86年11月10日核課確定，此為原告所不爭，並有遺產稅課稅清單、遺產稅核定通知書、遺產稅額繳款書、復查決定書、掛號函件回執等附原處分卷可稽。本件對於被繼承人林冬菜之遺產稅核課，非屬據以聲請解釋之案件，又係屬於92年9月26日釋字第566號解釋作成之前已核課確定之案件，自無適用該號解釋之餘地。原告主張本件應得適用該566號解釋，有免徵之適用云云，即非可採。被告否准其申請，洵無不合。
五、次查行政院83年台83財字第44533號函釋以：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」該函旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃規定此類土地如仍依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地時，可依農業發展條例第31條規定辦理，其適用範圍，應以因都市計畫發布（至繼承發生時該都市計畫之細部計畫未完成）而喪失農業用地資格之土地為限。惟系爭土地之都市計畫最早於民國44年發布，屬三重都市計畫案內，其中三重市○○○段頂崁小段241-1地號為住宅區，242-2地號為計畫道路及綠帶，243-5地號為住宅區及工業區，244-
2為工業區，244、253-1、254地號為市場用地，其都市計畫書無規定需擬定細部計畫，故前揭土地於44三重都市計畫發布實施後，即可依其土地使用分區使用；系爭土地之都市計畫區於64年劃列為洪水平原一級管制區，並於79年公告解除列管，復於80年變更為都市發展用地，並規定須擬定細部計畫，使用分區為住宅區，其細部計畫尚未完成法定程序各情，有台北縣政府85年2月12日85北工都字1之350號函、89年5月15日89北府城開字第153698號函、90年4月13日90北府城開字第126890號函、90年3月8日90北府城開字059083號函等附原處分卷可稽；而洪水平原管制區內土地，參據內政部88年10月5日台88內營字第8808977號函表示意見略以『查三重都市計畫（第一次通盤檢討）案，前為配合二重疏洪道開闢，業依水利主管機關修正公告之洪水平原一級管制區，將其範圍變更為『行水區』，非屬都市計畫農業區或保護區』，亦有內政部88年10月5日台88內營字第880897
7號函及財政部88年11月9日台財稅第000000000號函附原處分卷可稽；是系爭土地於繼承發生時土地使用分區為住宅區，細部計畫尚未完成法定程序，而該土地在都市計畫變更為住宅區前，為洪水平原管制區；於編定為洪水平原一級管制區前為住宅區○○○區○○○道路、綠帶及市場用地等，故系爭土地之都市計畫最早於44年發布時，其土地使用分區即非屬行為時農業發展條例第3條第11款及其施行細則第14條規定之農業用地範疇，且其都市計畫無規定須擬定細部計畫，故於44年三重都市計畫發布實施後，即可依其土地使用分區使用，與上揭行政院83年函釋意旨未合，亦無釋字第
566號解釋之適用。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以系爭土地於繼承發生時土地使用分區為住宅區，細部計畫尚未完成法定程序，而該土地在都市計畫變更為住宅區前，並非編為農業用地，並無89年1月26日修正前農業發展條例第31條規定免徵遺產稅之適用，亦無大法官釋字第566號解釋之適用，並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，乃否准退稅之申請並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分；併請判命被告作成准予退稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月29日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月29日
書記官吳芳靜