裁判字號：最高行政法院111年上字第561號判決
裁判日期：民國112年03月16日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決111年度上字第561號上訴人（原審原告） 柯錫佳 訴訟代理人 林亮宇 律師上訴人（原審被告）高雄市稅捐稽徵處代表人 蔡麗惠 訴訟代理人 余淑媛 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年5月25日高雄高等行政法院110年度訴字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理由
一、上訴人高雄市稅捐稽徵處（下稱高市稅捐處）代表人由 黃惠玲 變更為蔡麗惠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、上訴人柯錫佳於民國96年1月9日買賣取得高雄市○○區○○段74及74-2地號土地（面積分別為1,919.14、98.62平方公尺，以下分別稱74號土地及74-2號土地，並合稱系爭土地)。其於109年5月5日（上訴人高市稅捐處收文日），以系爭土地因高雄市政府依都市計畫法第81條規定，以96年7月24日高市府都二字第0960036065號公告（下稱96年7月24日公告），於96年7月26日至98年7月25日禁止建築，致其無法使用。
系爭土地嗣於98年11月10日至108年6月30日，因交通部鐵路改建工程局(107年6月與交通部高速鐵路工程局整併為交通部鐵道局，下稱鐵道局)辦理98年度「臺鐵捷運化-高雄市區鐵路地下化計畫」高雄車站臨時軌及臨時站人行天橋工程(下稱高雄車站工程)需要，經高雄市政府徵用，徵用期間並非均有補償，係無償供政府機關使用。又系爭土地位於高雄市第71期市地重劃區（下稱第71期重劃區），該重劃計畫書於102年5月1日公告期滿確定，且自被徵用時起即被鐵皮圍起，致其無法為原來之使用而無收益，依土地稅減免規則第11條、第8條第1項第10款及第17條規定，應免徵地價稅為由，申請退還系爭土地98年至107年溢繳之地價稅。經上訴人高市稅捐處所屬三民分處（下稱三民分處）以109年5月8日高市稽三地字第1098605358號函（下稱原處分）回復略以：
74號土地面積773.48平方公尺部分及74-2號土地全部(下合稱系爭徵用土地)，業經鐵道局有償徵用且補償費已辦理發放完竣在案，無土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之適用。又系爭土地未被徵用部分，除建有門牌號重慶街2之3、2之5、2之6、2之7等4棟房屋外，另設有收費停車場地，無該規則第17條所定不能為原來之使用而無收益情形。故系爭土地雖屬第71期重劃區內土地，惟於徵用及重劃期間依法不能免徵地價稅為由，否准上訴人柯錫佳之申請。上訴人柯錫佳循序提起行政訴訟，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷，⒉上訴人高市稅捐處應依上訴人柯錫佳109年5月5日之申請，就74、74-2號等2筆土地，作成退還上訴人柯錫佳98年至107年溢繳地價稅稅款之行政處分。經高雄高等行政法院（下稱原審）110年度訴字第52號判決（下稱原判決）：⒈訴願決定及原處分關於否准主文第2項申請部分均撤銷。⒉上訴人高市稅捐處對於上訴人柯錫佳109年5月5日之申請，應作成准予退還107年度地價稅款528,913元、滯納金5,289元及自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。⒊上訴人柯錫佳其餘之訴駁回。兩造對各自不利部分均不服，分別提起上訴，上訴人柯錫佳聲明：⒈原判決不利於上訴人柯錫佳部分廢棄。⒉廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷。⒊上訴人高市稅捐處應依上訴人柯錫佳109年5月5日之申請，就74、74-2號等2筆土地，作成退還上訴人柯錫佳98年至106年溢繳地價稅稅款之行政處分。上訴人高市稅捐處則聲明：⒈原判決關於主文第1、2項及第4項訴訟費用由上訴人高市稅捐處負擔10分之1部分均廢棄。⒉上開廢棄部分，上訴人柯錫佳在第一審之訴駁回。
三、上訴人柯錫佳於原審起訴的主張及上訴人高市稅捐處在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地於98年度並不符合土地法第94條免稅規定：
⒈74號土地雖因高雄市政府依都市計畫法第81條規定，以96年7
月24日公告自該日起至98年7月25日止禁止一切建築物之新建、增建、改建及改變地形或大規模採取土石等行為，然非不得為建築以外之其他使用行為或維持原來之使用，上訴人柯錫佳就74號部分土地申請作停車場使用，與土地法第194條所稱「法律限制不能使用之土地」，應指完全或真正不能使用者未合，依該條但書規定，不得享有免徵地價稅之優惠。
⒉74-2號土地於98年度原按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人
高市稅捐處嗣於108年1月7日查得該土地使用分區為「機關用地」，於99年3月2日始變更為「車站專用區一」，98年度應屬公共設施保留地，依土地稅法第19條前段規定，爰更正74-2號土地自96年至99年期地價稅改按千分之6稅率課徵，並依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還上訴人柯錫佳溢繳之地價稅40,616元，74-2號土地於98年度雖屬公共設施保留地，然未與使用中之74號土地隔離，足見其客觀上並非未作任何使用，且非完全不能使用，仍可維持原來使用方式或依使用分區允許之使用方式予以利用，與土地法第194條免徵規定亦不符。
㈡系爭土地非屬都市計畫公共設施保留地，無土地稅法第19條
及土地稅減免規則第11條規定之適用：依都市計畫法第42條及財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函（下稱財政部87年7月15日函）規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況設置，仍應在都市計畫明載其為公共設施用地，並留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始足認定其為公共設施保留地。系爭土地原使用分區為「第一種商業區」及「機關用地」，嗣於99年3月2日依「高雄市都市計畫主要計畫（配合交通部『臺鐵捷運化-高雄市區鐵路地下化計畫』）案（第二階段：站區及站東）」都市計畫（下稱系爭都市計畫）變更為「車站專用區一」。系爭都市計畫至107年度止，並未進一步訂定細部之土地使用分區，亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何，尚難僅因車站專用區應配置公共設施用地及車站平面設計圖，即認系爭土地業經劃設為公共設施用地，進而認定其應屬公共設施保留地，有土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定之適用。況系爭土地經徵用部分既經發給補償費予以徵用，未徵用部分亦興建房屋及供停車使用，均非未作任何使用，無從免徵地價稅。上訴人柯錫佳訴稱系爭土地使用分區為「車站專用區ㄧ」，且依高雄火車站平面設計圖屬道路及廣場用地，依都市計畫法第42條第1款規定，為公共設施保留地，應免徵或按千分之6稅率計徵地價稅等語，核不足採。
㈢系爭土地自98年至106年均不符合土地稅減免規則第17條前段
所定免徵地價稅要件：系爭土地位於第71期重劃區計畫範圍內，該重劃計畫書係於105年4月1日公告期滿確定。系爭徵用土地於98年12月25日至108年6月30日因鐵道局辦理高雄車站工程用地徵用需要，經高雄市政府公告徵用並發給補償費，而74號土地未被徵用部分，除於97年至98年間設有「柯錫佳停車場」，嗣於99年至101年間興建有門牌號碼重慶街2之3號、2之5號、2之6號、2之7號共4間房屋，設有房屋稅籍並申請適用自用住宅稅率，至108年8月29日始滅失；另屋前空地仍劃設停車格，張貼停車收費表，持續供收費停車場使用，是系爭徵用土地於98年至106年（即徵用期間98年11月25日至107年4月25日止）因徵用領有補償費，並無不能為原來之使用（持續徵用）而無收益（領有補償費）之情形；未徵用部分，亦有房屋建築及停車場等原來之使用，是上訴人柯錫佳取得系爭土地後不論是否被徵用，或重劃期間應於何時起算，於98年至106年間並無事實上不能依法令允許使用之方式使用之情形，且土地所有權人事實上亦在利用，核與土地稅減免規則第17條前段規定不符。又上訴人柯錫佳所提有關徵用損失補償之訴訟，業經本院105年度判字第562號判決駁回而確定，無其所稱使用對價不合理之情，且系爭土地供建築使用，亦係上訴人柯錫佳自己對該土地有權且依容許使用項目之合法使用方式，至其於建築完成後，最終未將上開建物裝設窗戶並搬入居住，屬其對該建物應否積極使用之內在動機，未因此改變系爭土地確供建築使用之事實，無從據此免徵地價稅。
㈣上訴人柯錫佳申請退還系爭土地107年度地價稅款528,913元、滯納金5,289元，應予准許：
⒈系爭土地於107年4月26日因土地重劃公告確定，分配予臺灣
鐵路管理局（屬國有土地）管理，並經內政部依平均地權條例第62條規定以上訴人柯錫佳非系爭土地所有權人，分別廢止及撤銷系爭徵用土地原核准徵用期間（107年4月26日起至108年6月30日止），及令上訴人柯錫佳繳回已領之徵用價額757,349元、4,880,772元。系爭土地雖於109年11月12日始依土地重劃公告結果辦妥登記，然其原因發生日期為107年4月26日，依民法第759條規定，足認於107年4月26日原因發生時，臺灣鐵路管理局實質已取得系爭土地之所有權利，僅須經登記始得處分，但不影響其所有權人資格，故縱107年度系爭土地仍登記為上訴人柯錫佳所有，其實際上已非所有權人，上訴人高市稅捐處依土地登記謄本之記載，認定其為系爭土地107年度所有權人及地價稅納稅義務人，實有違誤。又高雄市政府107年4月26日至108年6月30日徵用系爭徵用土地之處分既遭廢止及撤銷，上訴人柯錫佳就系爭徵用土地所領取補償費應予繳還，亦因此不能為原來之使用且無收益，符合土地稅減免規則第17條之免徵規定，至上訴人柯錫佳已否繳還徵用補償費尚非所問。上訴人高市稅捐處徒以上訴人柯錫佳迄未繳回徵用補償費，足徵系爭土地於重劃辦理期間(107年4月26日至108年6月30日)仍有收益，認與土地稅減免規則第17條前段規定之免徵要件不符，自有違誤。
⒉又74號部分未徵用土地於107年4月26日至108年8月29日間，
固仍有上訴人柯錫佳在其上持續使用之建築行為及收費停車場，但該土地之地籍編號已於107年4月26日消滅，另以雄中段93地號取代（上訴人柯錫佳則經重劃後受分配至雄中段19地號土地），上訴人柯錫佳非屬雄中段93地號土地之所有權人，縱有利用該土地之事實，亦不因此成為該土地地價稅之納稅義務人。
㈤綜上所述，原處分否准上訴人柯錫佳申請退還107年度地價稅
款，洵有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，上訴人柯錫佳訴請撤銷該部分原處分及訴願決定，及上訴人高市稅捐處應將其繳納該年度地價稅款、滯納金及利息一併退還，為有理由。至上訴人柯錫佳申請退還稅款金額逾上開准許部分，原處分予以否准，於法有據，訴願決定遞予維持，均無不合，上訴人柯錫佳此部分之訴，為無理由，應予駁回。
五、本院按：㈠修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：
「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
㈡憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、宗教、種族、階
級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平
等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價稅田賦法令規定之解釋應從嚴。
㈢上訴人柯錫佳上訴部分：⒈按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。
」土地法第194條前段固定有明文，惟該條所稱「法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制，致完全不能使用而言。是若法律僅係限制土地之用途，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。經查，系爭土地在99年3月2日前之使用分區為「第一種商業區」及「機關用地」，高雄市政府96年7月24日公告，係依都市計畫法第81條規定，禁止系爭土地自公告日起至98年7月25日止，不得有一切建築物之新建、增建、改建及改變地形或大規模採取土石等行為。上訴人柯錫佳於97年、98年在74號土地上設有「柯錫佳停車場」，其並於97年9月10日檢附高雄市路外停車登記證，申經三民分處核定74號土地部分面積942.22平方公尺自97年起按停車場用地稅率千分之10課徵地價稅，嗣於98年11月11日向高雄市政府申請核准廢止「柯錫佳停車場」，由三民分處重新核定74號土地全部自99年起按一般用地稅率課徵地價稅。又74-2號土地於98年度原按一般用地稅率課徵地價稅，三民分處於108年1月7日以該土地於99年3月2日變更為「車站專用區一」前為公共設施保留地，更正該土地96年至99年期地價稅，改按公共設施保留地稅率千分之6課徵，並加計利息退還上訴人柯錫佳溢繳之地價稅等情，為原判決確定之事實，核與卷內證據相符。是高雄市政府96年7月24日公告，雖依都市計畫法第81條規定，禁止系爭土地自公告日起至98年7月25日止之一切建築物新建、增建、改建、改變地形或大規模採取土石等行為，惟並未限制系爭土地不得作建築以外之其他使用，其中之74號土地，於98年係經上訴人柯錫佳供作經營停車場使用，經核並不違反當時該土地使用分區「第一種商業區」依都市計畫法第35條及當時都市計畫法高雄市施行細則第13條對商業區土地之使用管制。另依都市計畫法第50條第1項規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」故74-2號土地於98年間並不因屬公共設施保留地即不得作任何使用。從而，系爭土地於98年間，並未因高雄市政府96年7月24日公告，即成為完全不能使用之土地，故與前揭土地法第194條前段所定「法律限制不能使用之土地」並非相符，不得免徵地價稅，原判決認系爭土地於98年並不符該條免徵地價稅之規定，自無違誤。
⒉再按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，保
留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。
三、市地重劃。」又「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」復經財政部87年7月15日函釋示在案。該函釋對於都市計畫法所稱「公共設施保留地」意涵之釋示，核與前述都市計畫法第48條規定意旨相符，得予援用。依原判決認定之事實，系爭土地之使用分區於99年3月2日依系爭都市計畫變更為「車站專用區一」，依系爭都市計畫書，車站專用區以整體開發作為車站設施、轉乘設施、行政機關、商務辦公、購物、娛樂……等多功能使用，兼具商業及車站公共服務性質，並應配置適當公共設施用地，該都市計畫至107年度止並未進一步訂定細部之土地使用分區，亦未載明「車站專用區一」中之公共設施用地為何。是以，系爭土地之使用分區雖於99年3月2日變更為「車站專用區一」，惟迄至106年地價稅課稅期間，並未經依都市計畫擬定、變更程序及都市計畫法第42條劃設為公共設施用地，留待將來公用事業機構取得，故非公共設施保留地，與土地稅法第19條後段所定免徵地價稅之要件並非相符，原判決認定系爭土地於99年至106年無該免稅規定之適用，亦無不合。
⒊復按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」所稱「無償」供給政府機關使用，係指私有土地無條件提供政府機關使用，而未自政府機關取得現實收益或對價而言。又同規則第17條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」則係因原可利用之土地，在辦理區段徵收或重劃時，因辦理區段徵收或重劃作業，事實上無法利用，自政策上考量而予以免徵地價稅或田賦，所稱「不能為原來之使用」，應解為「事實上不能依法令允許使用之方式予以使用」，且該不能依法令許可方式使用之情形，須係在區段徵收或重劃期間，因辦理區段徵收或重劃作業所導致者，始足當之。經查：
⑴系爭土地中之系爭徵用土地於98年12月25日至108年6月30日
因鐵道局辦理高雄車站工程用地徵用需要，經高雄市政府公告徵用並發給補償費；高雄市政府嗣因系爭土地於107年4月26日土地重劃公告確定，分配予臺灣鐵路管理局（屬國有土地）所管理，報經內政部廢止系爭徵用土地107年4月26日至107年6月30日及撤銷系爭徵用土地107年6月29日至108年6月30日之徵用處分。系爭土地其餘未被徵用部分，除於97年至98年間設有「柯錫佳停車場」外，嗣於99年至101年間興建有門牌號○○街2之3號、○○街2之5號（上訴人柯錫佳之配偶 黃素玉 所有，竣工日：99年2月12日、101年12月19日）、○○街2之6號、○○街2之7號（上訴人柯錫佳所有，竣工日：99年2月12日、101年12月19日）共4間房屋，設有房屋稅籍並申請適用自用住宅稅率，至108年8月29日始滅失；另屋前空地仍劃設停車格，張貼停車收費表等情，為原判決確定之事實。是以，上訴人柯錫佳就系爭徵用土地於98年12月25日至107年4月26日被徵用期間，係領有補償費，並非未收取任何對價，自非無償提供政府機關使用，至於系爭土地其餘未被徵用部分，仍由上訴人柯錫佳自行使用，並無提供政府機關使用之事實，自不符合土地稅減免規則第8條第1項第10款之要件，上訴人高市稅捐處未准予依該規定免徵系爭土地98年至106年之地價稅，並無不合。
⑵再按平均地權條例第56條第1項規定：「（第1項）各級主管
機關得就下列地區，報經上級主管機關核准後，辦理市地重劃：一、新設都市地區之全部或一部，實施開發建設者。二、舊都市地區為公共安全、公共衛生、公共交通或促進土地合理使用之需要者。三、都市土地開發新社區者。四、經中央主管機關指定限期辦理者。（第2項）依前項規定辦理市地重劃時，主管機關應擬具市地重劃計畫書，送經上級主管機關核定公告滿30日後實施之。（第3項）在前項公告期間內，重劃地區私有土地所有權人半數以上，而其所有土地面積超過重劃地區土地總面積半數者，表示反對時，主管機關應予調處，並參酌反對理由，修訂市地重劃計畫書，重行報請核定，並依其核定結果公告實施。（第4項）市地重劃地區之選定、公告禁止事項、計畫之擬訂、核定、公告通知、測量、調查、地價查估、計算負擔、分配設計、拆遷補償、工程施工、地籍整理、交接清償及財務結算等事項之實施辦法，由中央主管機關定之。」可知辦理市地重劃，須由主管機關擬具市地重劃計畫書，送經上級主管機關核定公告滿30日後始得實施，在市地重劃計畫書未獲核定並公告期滿前，主管機關既不得依重劃計畫書內容實施市地重劃，該段期間自非屬市地重劃之辦理期間，經該重劃計畫書列入重劃範圍內之土地，亦不得認係辦理重劃之土地。系爭土地位於第71期重劃區計畫範圍內，該重劃計畫書於105年4月1日公告期滿確定，嗣於107年4月26日土地重劃公告確定，分配予臺灣鐵路管理局（屬國有土地）管理等情，為原判決所認定。是系爭土地在重劃計畫書於105年4月1日公告期滿確定前，尚非屬辦理重劃之土地，自無所謂「於辦理期間」不能為原來之使用而無收益，得適用同規則第17條前段規定免徵地價稅之情事。另依前述，系爭徵用土地在重劃計畫書公告期滿確定前，即已由高雄市政府徵用，至107年4月26日重劃公告確定時止，並無改變，則上訴人柯錫佳於105年4月1日至107年4月26日之重劃期間未能使用系爭徵用土地，係因徵用處分所致，非因辦理重劃作業致無法利用該部分土地，至於系爭土地未被徵用部分，於上開重劃期間，仍有上訴人柯錫佳與其配偶之建物存在及作停車使用，並無不能為原來使用之情形，亦不符土地稅減免規則第17條前段所定免稅要件。
⒋綜上所述，系爭土地於98年並非因法律限制而不能使用之土
地，無土地法第194條免稅規定之適用，於99年至106年亦不符合土地稅法第19條、土地稅減免規則第8條第1項第10款及第17條前段所定免徵地價稅之要件，上訴人高市稅捐處否准上訴人柯錫佳退還系爭土地98年至106年地價稅之申請，並無違誤。原判決對於系爭土地於99年至106年並不符合土地稅減免規則第8條第1項第10款所定免稅要件部分，未予論述，稍有疏漏，惟認系爭土地於98年至106年並無前揭法令所定免稅事由之結論並無二致，仍應予以維持。上訴人柯錫佳上訴意旨援引監察院108年度内調字第0043號調查報告，主張：土地徵收條例第58條所定「徵用」，屬土地稅減免規則第8條第1項第10款所稱「使用」，非同規則第17條之「使用」，系爭土地之重劃工作期間與徵用期間重疊，因被徵用所受領補償費，非得謂係因於重劃期間得為原來之使用而有收益，原判決將土地稅減免規則第17條所稱「使用」解釋為包括徵用，對於依該規定免稅增加法令所無之限制，有違租稅法律主義、公平、量能課稅與實質課稅原則云云，為其一己主觀見解，並無可採。
㈣上訴人高市稅捐處上訴部分：
⒈按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義
務人如左：一、土地所有權人。」所謂土地所有權人，於因市地重劃而重行分配土地所有權之情形，依平均地權條例第62條規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。但對於行政上或判決上之處分，其效力與原有土地性質上不可分者，不適用之。」參與市地重劃之原土地所有權人於重劃分配結果確定之日，即取得重行分配土地之所有權，不以登記為要件，其地價稅之納稅義務人亦應同據此標準認定之，非當然依土地登記簿所載之所有權人為準。至行為時土地稅法施行細則第20條第1項：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……。各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」係針對因登記而取得所有權之情形所為規定，於因市地重劃分配結果確定而取得重行分配土地所有權者並無適用，此乃依上述法律規定之當然解釋。
⒉系爭土地於107年4月26日因土地重劃公告確定，分配予臺灣
鐵路管理局（屬國有土地）所管理，業如前述。故上訴人柯錫佳自107年4月26日起即非系爭土地所有權人，自不負有繳納地價稅之義務，上訴人高市稅捐處對上訴人柯錫佳核課系爭土地107年地價稅之處分，即有修正前稅捐稽徵法第28條第2項所定事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致上訴人柯錫佳溢繳稅款之情形。原判決論明：系爭土地已由臺灣鐵路管理局於107年4月26日實質上取得所有權，上訴人柯錫佳已非系爭土地所有權人，上訴人高市稅捐處依土地登記謄本之記載，對上訴人柯錫佳核課系爭土地107年地價稅之處分，即有適用法令、認定事實錯誤，致上訴人柯錫佳溢繳稅款之情事，原處分否准上訴人柯錫佳申請退還該年度已納地價稅款，係屬違誤，應予撤銷，並依稅捐稽徵法第28條、第49條第1項前段規定，將上訴人柯錫佳所繳納107年地價稅款、滯納金及利息一併退還，經核並無違誤。上訴人高市稅捐處上訴意旨主張：系爭土地於107年4月26日重劃公告確定至地籍被註銷前，仍登記為上訴人柯錫佳所有，其依行為時土地稅法施行細則第20條第1項規定，對上訴人柯錫佳課徵系爭土地107年地價稅，於法有據，原判決認定系爭土地所有權於重劃公告確定時即發生變動，因稅捐機關當下未接獲地政機關通報及檢送地籍異動通知資料，無法徵免地價稅，於稽徵實務上不可行，況74號土地未經徵用部分，上訴人柯錫佳於107年重劃期間仍持續使用，倘不令其負擔繳納地價稅義務，有違課稅平等原則，亦不符合地價稅為對土地應有收益稅之本質，故原判決有適用法規不當及理由矛盾之違法云云，並無可採。
六、綜上所述，兩造上訴論旨，仍執前詞，各自指摘原判決不利於己部分為違背法令，求予廢棄，均為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國112年3月16日
最高行政法院第一庭
審判長法官吳東都
法官許瑞助法官王俊雄法官侯志融法官鍾啟煒以上正本證明與原本無異中華民國112年3月16日
書記官廖仲一