裁判字號：最高行政法院99年判字第1237號判決
裁判日期：民國99年11月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第1237號上訴人建台水泥股份有限公司代表人 蔡福仁 訴訟代理人 陳正男 律師
楊靖儀 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）856,333,850元及未分配盈餘負293,684,865元，經被上訴人以上訴人90年度帳載有價證券跌價損失回升利益524,418,952元應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，減除停徵之證券交易損失70,399,928元（原列報項次6），核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額1,310,352,874元（856,333,850元＋524,418,952元－70,399,928元），及未分配盈餘為230,734,088元，加徵10%營利事業所得稅23,073,408元，並處罰鍰11,536,700元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：系爭短期投資未實現回升利益，實係因短期投資轉列長期投資而產生，依據司法院釋字第385號解釋，自應與同一交易所產生之短期投資已實現跌價損失一併認免，故上訴人於原申報時既未將已實現跌價損失列為未分配盈餘減項，自無須將未實現回升利益列為未分配盈餘之加項。縱被上訴人即便認定前述短期投資轉列為長期投資所產生之系爭備抵跌價損失回升利益，應列為未分配盈餘加項，則因短期投資轉列長期投資同時所生之已實現跌價損失679,199,363元，亦應准許一併列為未分配盈餘之減項，始符營利事業所得稅查核準則第111條之1第1項第1款之法意及所得稅法66條之9之立法意旨。另上訴人並未就已實現跌價損失列為未分配盈餘之減項，故即使系爭備抵跌價損失回升利益，未列為未分配盈餘之加項，因已符合司法院釋字第385號解釋及所得稅法第66條之9立法本旨，並無故意或過失之責任條件，則依據行政罰法第7條之規定，自應不罰云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人於87、88及89年度提列之短期投資未實現跌價損失已於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，並於90年度全數迴轉，不論迴轉之原因為何，自應依首揭規定將回升利益列報為90年度未分配盈餘之加項，方屬公平合理，並符合一致性原則，若不於迴轉年度加回，則帳上所提列之備抵未實現跌價損失既已消失，日後若市價回升自亦無加回之可能，上訴人原於87、88年度提列未實現跌價損失列為未分配盈餘減項已對其產生利益，而於90年度未實現跌價損失迴轉應列為未分配盈餘加項對其不利時，又選擇不將87、88年度提列數加回，上訴人自有操縱損益之嫌等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠未分配盈餘部分：上訴人於90年度產生短期投資跌價損失回
升利益771,718,802元，此經上訴人委託辦理營利事業所得稅結算申報之會計師所出具書函陳明在卷；而經比對之前各年度之會計師簽證報告，可明其中屬87年度以前提列者計53,493,212元，其餘718,225,590元分別為87、88及89年度提列之短期投資未實現跌價損失384,220,820元、140,198,132元及193,806,638元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，此有上訴人87至90年度會計師簽證報告及核定通知書可稽。則上訴人申報本件90年度未分配盈餘時，自應將87、88及89年度提列之短期投資未實現跌價損失全額列為未分配盈餘之加計項目，乃僅加計89年度所提列之未實現跌價損失193,806,638元（申報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額856,333,850元，為出售土地所得15,550,589元＋出售證券交易利益646,976,623元＋89年度提列未實現跌價損失回升利益193,806,638元），顯屬疏漏。則被上訴人依首揭規定暨函釋說明，以上訴人87及88年度有價證券跌價損失回升利益524,418,952元應計入90年度未分配盈餘之加計項目，減除停徵之證券交易損失70,399,928元（原列報項次6），核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額1,310,352,874元（856,333,850元＋524,418,952元－70,399,928元），並無不合。上訴人雖主張，其未將已實現跌價損失列為未分配盈餘減項，自無須將未實現回升利益列為未分配盈餘之加項云云，惟上訴人87年、88年度均將各該短期投資未實現跌價損失列為未分配盈餘之減項，此有各該年度之核定通知書附於原處分卷可憑，上訴人此部分主張自不可採。上訴人另主張應補認列所持有之東雲公司長、短期投資互轉之已實現跌價損失679,199,363元，查依財務會計準則規定，雖於轉換時帳上立即認列為已實現跌價損失，惟在稅務處理上仍屬未實現損失，於出售時始予認列，是項差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，此已經財政部前揭函釋說明甚詳。本件上訴人持有之東雲公司股票既到期末仍尚未出售，自不得補認列長、短期投資互轉之已實現跌價損失，上訴人主張，尚無可採。至上訴人主張訴願決定理由認定上訴人選擇彈性申報短期投資期末評價損失，進而操縱損益規避稅負，其認事用法顯有違誤乙節，查上訴人於87、88及89年度提列之短期投資未實現跌價損失已於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，並於90年度全數迴轉，不論迴轉之原因為何，自應依首揭規定將回升利益列報為90年度未分配盈餘之加項，方符合一致性原則，若不於迴轉年度加回，則帳上所提列之備抵未實現跌價損失既已消失，日後若市價回升自亦無加回之可能，上訴人原於87、88年度提列未實現跌價損失列為未分配盈餘減項已對其產生利益，而於90年度未實現跌價損失迴轉應列為未分配盈餘加項對其不利時，又選擇不將87、88年度提列數加回，自不合理。
㈡罰鍰部分：本件上訴人90年度未分配盈餘申報，未加計「項
次2」回升利益524,418,952元，致短漏報未分配盈餘230,734,088元，已如前述。上訴人未將系爭回升利益計入未分配盈餘加項申報，致逃漏稅額。而上訴人既將89年度提列未實現跌價損失回升利益193,806,638元列為未分配盈餘加計項目，足以認定上訴人明知上開回升利益應計入未分配盈餘加項申報。另上訴人90年度未分配盈餘會計師查核說明稱：「…(二)未分配盈餘加項1.…(2)出售證券、期貨所得，其中屬於87年度以後提列跌價損失之回升利益為718,225,590元（屬於87年度及88年度為524,418,952元，89年度為193,806,638元），於申報87年度及88年度未分配盈餘時，未列於未分配盈餘當年度課稅所得額之減除項目，經核88年度及89年度營利事業所得稅申報書及會計師查核簽證報告書金額相符，故亦不列為90年度未分配盈餘之加計項目，並此敘明。」，惟上訴人實已於87及88年度申報時將當年度所提列跌價損失列報為未分配盈餘之減除項目，此已查明於前。足證上訴人簽證會計師稱已核對相符，顯屬疏漏，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失，自已該當違反上開所得稅法第110條之2第1項規定之過失責任。則被上訴人核定本件未分配盈餘230,734,088元及加徵10%營利事業所得稅23,073,408元，並按所漏稅額23,073,408元處0.5倍罰鍰11,536,700元（計至百元止），並無不合。
㈢綜上所述，被上訴人以上訴人90年度帳載有價證券跌價損失
回升利益524,418,952元應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，減除停徵之證券交易損失70,399,928元（原列報項次6），核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額1,310,352,874元（856,333,850元＋524,418,952元－70,399,928元），及未分配盈餘為230,734,088元，加徵10%營利事業所得稅23,073,408元，並處罰鍰11,536,700元，於法無不合。訴願決定予以維持，亦無不當等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院按：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、…七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。…前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。…」行為時所得稅法第66條之9定有明文。另按財政部88年8月13日台財稅第000000000號有關有價證券投資損失得否列為計算當年度課稅所得額或未分配盈餘之減除項目之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。又上開解釋函令係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，惟營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準則之規定辦理，為營利事業所得稅查核準則第2條所明定。依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部88年8月13日台財稅第000000000號有關「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」之函釋，僅在規範短期投資有價證券有所不同。是以，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，與在稅務處理上於出售時認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。準此說明，財政部89年3月9日台財稅第0000000000號、89年8月1日台財稅第0000000000號、91年12月11日台財稅第0000000000號等函令，均無違上開說明之意旨，可作為本件計算未分配盈餘之參考。上訴意旨指稱財政部91年12月11日台財稅第0000000000號等函令，僅主管機關之解釋，非法律所明訂，與租稅法律主義有違；且該函令與一般會計原則如何相符；短期投資轉為長期投資時，市價若低於成本，以新市價做為成本為何不可採，原判決皆未說明，而有判決不備理由之違法云云，自不可採。
㈡按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短
報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條之2第1項定有明文。本件上訴人90年度未分配盈餘申報，未加計「項次2」回升利益524,418,952元，致短漏報未分配盈餘230,734,088元，為原審所確定之事實，則上訴人顯有違反所得稅法第110條之2第1項之客觀行為，至為明顯。又上訴人上開就未分配盈餘減除事項之申報，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部證券管理委員會作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。上訴人於申報90年度未分配盈餘時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件已經會計師為查核簽證，理當不致誤報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，未將系爭回升利益計入未分配盈餘加項申報，致逃漏稅額之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條之2第1項規定之過失責任。從而，被上訴人核定本件未分配盈餘230,734,088元及加徵10%營利事業所得稅23,073,408元，並按所漏稅額23,073,408元處0.5倍罰鍰11,536,700元（計至百元止），自難謂為不法。上訴意旨主張本案縱有漏報，亦純為作帳方式認知不同，難謂有故意、過失可言云云，亦非可採。
㈢綜上所述，上訴人以上提出之各項法律主張，於法均非可採
，原審駁回上訴人之訴，其判決結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月23日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官姜素娥法官黃合文法官劉介中法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年11月24日
書記官邱彰德