裁判字號：最高行政法院89年判字第707號判決
裁判日期：民國89年03月10日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第七○七號
原告芳汎企業有限公司代表人甲○○被告嘉義市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十五年一至十二月銷售貨物（受理信用卡消費者刷卡）銷售金額計新台幣（下同）二、六五一、八○一元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅一三二、五九○元，案經嘉義市財稅警聯合查緝執行小組於八十六年五月十九日查獲，被告乃按所漏稅額科處三倍罰鍰計三九七、七○○元（營業稅部分，原告於八十六年七月三十一日自行繳納）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定，其最低倍數為一倍，被告處以三倍罰鍰，顯屬嚴苛。二、財政部再訴願決定第一項事實欄第五行、第六行：「．．．再訴願人不服．．．本部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函應裁罰二倍之罰鍰云云。」。查原告並未主張裁罰二倍之罰鍰，係引述上函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條：一、未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於．．．並已補繳稅款及以書面承諾違章事實者處二倍罰鍰。藉以凸顯本案為已辦營業登記與未辦營業登記不同，卻處三倍罰鍰之不合理現象，再訴願決定書誤以原告主張應裁處二倍罰鍰，顯有誤解，合先敘明。三、行政法有所謂比例原則，行政措施應不得違反比例原則，亦即避免不擇手段達到目的，手段與目的，必須是適當，正當或理性均衡之謂，被告處以三倍之罰鍰，難謂無違比例原則。四、相同案例，案經貴院八十五年判字第二三五九號、第二五一二號、第二五○九號判決改處一倍罰鍰，該判決指出財政部八十四年八月三十日修正實施之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，根本與從新從輕原則相背離，準此，本案若發生於修正前營業稅法第五十一條處五倍至二十倍罰鍰時期，則依財政部八十三年二月八日財稅第000000000號函發布之裁罰金額或倍數參考表規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時並未列入申報，按所漏稅款處七倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報並補繳者處五倍罰鍰（五倍為最低倍），但本案發生於處一倍至十倍之時期，相同之事實裁罰金額或倍數參考表卻規定．．．但於裁罰處分核定前已補報並補繳者處三倍罰鍰（三倍非最低之一倍），亦即新法未按最低卻處三倍，貴院指摘該表背離從新從輕原則，原告深有同感，謹請依比例原則，就本案之裁罰予以變更，俾符公平、比例之原則。五、綜上論述，本案違背比例原則甚明，謹請賜准依貴院判決之先例減輕其罰鍰之倍數，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條、第三十五條第一項、第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函復核釋有案。查本案原告於八十五年一至十二月銷售貨物（受理信用卡消費者刷卡）銷售額計二、六五一、八○一元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅一三二、五九○元，案經被告產出八十五年信用卡請款資料查核清冊查獲，並有原告承諾書附案可稽，原告違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，違章事實洵堪認定。又原告於八十六年七月三十一日（即被告裁罰處分前）自動補繳營業稅一三九、二二○元（查溢繳六、六三○元業已依法辦理更正在案），被告本諸「一事不二罰原則」，並參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，按營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額一三二、五九○元處三倍罰鍰計三九七、七○○元（計至百元止）；揆諸首揭規定，並無不合；復查、訴願、再訴願決定遞予維持，亦無違誤。二、訴狀理由重點謂：行政法有所謂比例原則，行政措施應不得違反比例原則，被告處以三倍之罰鍰，難謂無違反比例原則。相同案例，案經貴院八十五年判字第二三五九號、第二五一二號、第二五○九號判決改處一倍罰鍰，該判決指出財政部八十四年八月三十日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，根本與從新從輕原則相背離，原告深有同感，謹請依比例原則，就本案裁罰予以變更，俾符公平、比例之原則云云：按租稅裁罰係本諸法律保留原則於稅法明文規定之，是財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，乃係就各案違章情節輕重，於法律授權範圍內，依行政裁量權審慎斟酌核定，以作為辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考；本案原告係一使用統一發票之營業人，銷售貨物應依規定開立統一發票，原告明知其應作為而不作為，未依規定開立統一發票申報銷售額衍生逃漏稅捐，被告基於維護租稅公平正義及現行租稅體制等公益，參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函釋訂頒之裁罰參考表規定，就原告未依規定開立統一發票申報銷售額之違章情節，按所漏稅額一
三二、五九○元處三倍罰鍰計三九七、七○○元，（計至百元止），認事用法，誠屬允當。次按比例原則是謂「手段不得與所追求之目的不成比例，亦即手段與目的之追求之比例關係，必須是適當、正當或理性、均衡之。」，縱使本案相同違章情節如發生於修正前營業稅法第五十一條處五倍至二十倍罰鍰時期固得依裁罰時參考表規定就所漏稅額裁處五倍罰鍰（屬最低倍），然本案係發生於修正後營業稅法第五十一條處一倍至十倍罰鍰時期，依裁罰時參考表規定就所漏稅額裁處三倍罰鍰，雖非最低倍，然無「從新從輕原則」適用問題，毋庸置疑。又財政部訂頒之裁罰參考表業就稅務各項違章情節，斟酌其合理性及合目的性，審慎為之。亦難謂違反比例原則，原告主張本案裁罰倍數違反比例原則，純係一己之見，尚非可採。末按「查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」為台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令釋示甚明，是大院八十五年判字第二三五九號、第二五一二號、第二五○九號判決，縱有類此案例改處一倍罰鍰，惟僅止於就個案有拘束力，非謂本案即可據以改處一倍罰鍰；職是之故，本案被告基於維護現行租稅體制及公平正義原則，於法律授權裁罰倍數範圍內，參酌財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定予以裁處三倍罰鍰，於法難謂有違，訴狀理由，核無足採。三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。本件原告於八十五年一至十二月銷售貨物（受理信用卡消費者刷卡）銷售金額計
二、六五一、八○一元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅一三二、五九○元，案經嘉義市財稅警聯合查緝執行小組於八十六年五月十九日查獲，有查緝查獲違章案件移辦單及原告違章承諾書附卷可稽，原告漏報銷售額之事實，洵堪認定。被告乃按所漏稅額科處三倍罰鍰計三九七、七○○元（營業稅部分，原告於八十六年七月三十一日自行繳納）。原告不服，以營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業及同條第三款短報或漏報銷售額者（已依法開立發票者），於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函均有裁處二倍罰鍰之規定。本案已辦營業登記，惟未依法開立發票致有短、漏報銷售額，經裁罰三倍，有違平等原則。又行政機關行使行政裁量權，倘有違反目的、違反平等或比例原則等情形者，仍不失為違法，要求酌予降低罰鍰之倍數為一倍云云，申請復查。案經被告復查決定，以財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函釋有關營業稅法第五十一條第三款規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。本件原告受理消費者信用卡刷卡消費違反上開規定，被告據以裁罰並無不合。又行政處分對同一漏稅類型，不同違章主體處以相同倍數之處分，難謂不符合平等原則，未辦登記而營業與漏報銷售額是不同漏稅類型，原告主張財政部兩者規定不同倍數處分有違平等原則，顯對該函釋之適用有所誤解，從而為維持原處分之決定。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張行政法有所謂比例原則，行政措施應不得違反比例原則，被告處以三倍之罰鍰，難謂無違比例原則，相同案例有本院八十五年判字第二三五九、二五一二、二五○九號判決改處一倍罰鍰，該判決指出財政部八十四年八月三十日修正實施之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，根本與從新從輕原則相背離，原告深有同感，請依比例原則，就本案超過一倍裁罰處分部分予以撤銷，俾符公平、比例原則等語。按營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。被告基於維護現行租稅體制及公平正義原則等考量，依上開法條規定之裁罰範圍內，斟酌原告於處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實等情節，按所漏稅額酌處三倍罰鍰，於法即無違誤，尚無違反比例原則或公平原則可言。又本件違章事實發生於000年0月修正公布營業稅法第五十一條以後，並無法律變更後「從新從輕原則」適用問題。原告主張相同情形依財政部八十三年二月八日財稅第000000000號函發布之裁罰金額或倍數參考表規定，係處以最低五倍之罰鍰，而本件事實因發生於修正營業稅法後，被告竟處以三倍（非最低之倍數）罰鍰，有違「從新從輕原則」云云，不無誤會。另本院八十五年判字第二三五九、二五一二、二五○九號判決，尚未著成判例，自無拘束本件之效力。綜上所述，原告之上開主張均無可採，其起訴論旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月十日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年三月十三日