裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第183號判決
裁判日期：民國95年07月05日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00183號原告台灣巴斯夫股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人蔡雅蓯律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人庚○○
乙○○己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1月7日院台財訴字第0910045143號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔。
事實
一、事實概要：原處分機關台北市稅捐稽徵處經法務部調查局南部機動工作組(下稱南機組)通報查獲原告於86年1月至87年2月間發包興建南崗輔助飼料廠新建工程，涉嫌未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻以欽國營造股份有限公司(下稱欽國公司)開立之不實統一發票11紙，銷售額計新台幣(下同)3860萬元(未稅)，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關核定原告虛報進項稅額193萬元之違章成立，除補徵所漏稅額193萬元(原告已於90年12月31日繳納)，並按原告未依規定取得憑證總額處5%計193萬元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第935號判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。被告不服提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1606號判決廢棄「原判決關於補繳營業稅部分暨該訴訟費用」部分，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)關於補徵營業稅部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：欽國公司是否為原告前開工程之實際交易對象
？㈠原告主張之理由：
⒈查原告於86年1月14日與欽國公司簽訂營建工程合約書
，約定由該公司承攬上開工程，工程開工時領有建築執照，工程進行期間均由欽國公司承建，有建築工程勘驗報告書；工程完工時亦有南投縣政府核發之使用執照，此有前開相關合約或主管機關核發文件可稽，均可證明爭系工程之承攬人為欽國公司；且原告付款時所簽發之支票，亦均指定受款人為欽國公司並禁止背書轉讓，上揭支票均由欽國公司領取，並無任何資金回流至原告之事實存在。又原告按工程進度派員實地勘驗後，始依約支付價款並依法取有欽國公司開立之三聯式統一發票，發票上之買受人抬頭、統一編號、地址、品名為第幾期之工程款、金額、營業稅各欄均經開立人依規定詳細填載，並蓋有開立人之統一發票專用章，顯見原告已依規定取得並保存合於營業稅法第33條所列之憑證。綜上，原告自工程發包、興建、完工、付款及取得憑證程序，均嚴守謹慎之交易程序，且原告交易之對象自始至終均為欽國公司，俱見該項工程之承攬關係確屬存在，原告實無從認定欽國公司是否有違章事實而避之，自難率認原告有違反營業稅法第19條第1項第1款要件，未依規定取得憑證，致所支付之進項稅額不得扣抵銷項稅額，昭彰甚明。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」(改制前行政法院39年度判字第2號判例參照。又我國營業稅法於74年修法改採「加值型營業稅制」，是原告僅能取得由承攬人開之發票，方使雙方皆符合上述法令之規定。倘被告認為原告在本件情況下係未依規定取得憑證，則依規定應取得之憑證究指何而言？被告所稱欽國公司非原告之實際交易對象，則實際交易對象究為何人，此涉及原告應否補徵營業稅額之事實，被告對此迄未具體舉證說明，自無任意推論原告取得欽國公司發票係取自實際交易對象以外第三人之理。⒊被告雖主張欽國公司負責人丙○○於南機組調查時承認
該公司有借牌並收取借牌費用等情，且丁○○高雄第一信用合作社帳號000000000000帳戶86年1月28日匯入1,544,000元(借牌費)，此金額與憑證記載借牌費率4%相符，而認原告自無與其交易之事實。惟查：
⑴原告僅為業主，尚非從事或投資相關營造事業，並無
能力亦無必要向欽國公司借牌後再自行發包，且被告亦查無資金回流原告之證據，顯與 李國富 借牌予相關業主自行發包之流程並不相符，且丙○○亦供承該公司公司有實際發包部分工程，足見該公司並非全部均為借牌甚明。而丙○○於並未於上揭筆錄中對原告有何不利之證詞，亦未具體指出有關本件工程是否確有將牌照出借予他人之情，事，則被告在無任何直接證據下，頻以臆測方式作為核稅裁罰之依據，顯有違證據法則，實無可採。
⑵丁○○上開帳戶依其所述，固為欽國公司所使用，惟
該筆所謂借牌費1,544,000元之資金流向，經查係86.
1.28欽國公司自其誠泰銀行松竹分行帳戶提領10,544,000元，嗣再由戊○○將該筆款項分為900萬元及1,544,000元，分別匯款至欽國公司丙○○中小企銀及丁○○前開帳戶內，此為兩造所不爭。縱匯入丁○○帳戶內之1,544,000元，符合本件合約未稅價3860萬元之4%，然此款項係欽國公司內部之員工戊○○所匯付，顯屬公司內部授權之資金運用；況被告亦查無原告曾另行支付工程款與戊○○之證據，則憑何認定原告之實際交易對象非欽國公司？職此，被告未能證明本件實際交易對象為何？空言原告未依規定向實際交易對象取得合法憑證，應予補稅云云，即有理由不備及理由矛盾之違法。
⒋被告認原告之「實際交易對象」為戊○○。惟查，戊○
○為欽國公司之受僱人，於本件契約一同出名代表欽國公司簽約，並擔任系爭工程之工地主任，故原告認戊○○係欽國公司之受僱人、使用人，其代表欽國公司為交易行為，符合客觀事實及一般經驗法則。縱認戊○○與欽國公司另有其他報酬約定，亦屬渠等之內部關係，原告無從得悉，亦無無義務查核欽國公司內部文件或資金轉匯之必要。從而，被告甚難以事後查獲欽國公司之內部會計帳簿有登載借牌費用等記錄，即逕自推認原告有明知或過失之情，核諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定及大法官釋字第275號解釋意旨，原告自始至終認定欽國公司為本件實際交易對象，顯無過失可言。故被告以原告無從得知之內部資金流向及會計帳冊記載，認定原告以非實際交易對象欽國公司之發票申報扣抵，應予補稅云云，即與法未合。
⒌又關證人丁○○於95.4.27到庭所為證詞，其中證人對
於鈞院提示其所有高雄第一信用合作社之帳號、及對
89.8.22之調查筆錄內容，均答以「時間太久、沒什麼印象、我不記得了」等語回應；惟卻對距離時間更久遠之86年有關欽國公司是否有自己承包原告本件工程乙事，獨獨有印象且記憶清楚並無此件，顯與經驗法則有違。更何況欽國公司本身承包之工程為數不少，則證人又如何能夠清楚記憶10年前每個相關工程之材料發包情形？顯見證人之證詞不足採為認定欽國公司未承包原告工程之證據，昭彰至明。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額
，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」又「…
二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈡得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：…⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰…」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉卷查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專
案申請調檔統一發票查核清單、法務部調查局南部地區機動工作小組89年12月14日87南機法字第20664號刑事案件移送書、欽國公司負責人丙○○及該公司採購人員丁○○、會計人員 楊麗芳 89年8月30日、89年8月22日於法務部調查局南部地區機動工作小組製作之談話筆錄、原告與欽國公司簽訂之工程合約書、原告開立支票與市稅處稽核報告書等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。又欽國公司採購人員丁○○於89年8月22日上開談話筆錄供稱略以：「我在高雄第一信用合作社開立帳號000000000000之活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，惟該帳號係丙○○在使用其記載內容要問丙○○才清楚。」又丁○○前開帳戶86年1月28日匯入1,544,000元(借牌費)(合約未稅價38,600,000元×4﹪)此金額與南機組查獲憑證記載本案借牌費率百分之4相符，益證欽國公司係借牌予其他業主，原告自無與其交易之事實，原告訴稱由欽國公司承攬施工乙節，應不足採。⒊本件最高行政法院94年度判字第1606號判決，就原告之
實際交易對象非欽國公司部分，於理由欄亦論述略以：「…依…丙○○之詢問筆錄記載欽國公司有出借牌照並按百分比例收取借牌費用等情…與上訴人所提出契約書…工程款…相符，則上述人主張被上訴人之實際交易對象非欽國公司，被上訴人取得欽國公司之統一發票，非其實際交易對象…發票乙節，誠難謂其全不足採…」。⒋原告雖主張戊○○為欽國公司受僱人。惟查，依其提供
之名片並無職務名稱，倘如原告所述其擔任欽國公司之工地主任，然依南機組查扣欽國公司內部紀錄明載：「86年1月21日加保戊○○」，而原告提供之工程合約書簽約日為86年1月15日，足證於工程簽約時，戊○○尚非欽國公司員工，戊○○於工程合約書中並列簽名，其身分並非代表欽國公司，此與原告所稱不符。另欽國公司收到匯款時紀錄有：「戊○○勞、健保費」，欽國公司其他職員之勞健保費，並未特別註記，足證戊○○於欽國公司之勞健保費，係由戊○○自行支付，益證欽國公司與戊○○應非屬一般正常之僱佣關係，應屬招攬洽談借牌業務之業務員。由上分析，益證89年8月22日欽國公司會計楊麗芳之筆錄所稱：「欽國公司出借牌照實際並未承作工程…」等語之真實性。另原告所稱丁○○君對系爭借牌承作工程案，輕楚記得，此由89年8月30日丙○○筆錄：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使用照及建照…並未實際承作…」等語，均可證欽國公司實質之運作模式，係以借牌方式取得服務費之公司，是丁○○自無需具特別記憶，即可輕易回答本件欽國公司並未實際承包。
⒌綜上，原告於86年1月至87年2月間進貨，未依法取得憑
證，卻取得非交易對象欽國公司發票，金額計3860萬元(未含稅)，屬前揭營業稅法第19條規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額，原告持以申報扣抵，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其逃漏營業稅屬實，自應予以補徵，被告核定其應補徵營業稅計193萬元，揆諸首揭說明，並無不合，請予維持。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。
二、本件原處分機關以原告於86年1月至87年2月間發包興建南崗輔助飼料廠新建工程，未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻以欽國開立之不實統一發票11紙，銷售額計3860萬元(未稅)，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額193萬元，核定補徵營業稅額193萬元(原告已於90年12月31日繳納)之事實，有專案申請調檔統一發票清單及被告核定營業稅額繳款書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於86年間將南崗輔助飼料廠新建工程交由欽國公司承攬興建，雙方訂有工程合約，其依約按工程進度支付價款，亦開立禁止背書轉讓支票由欽國公司兌付，並無轉匯、交付其他第三人或資金回流之情形，欽國公確為前開工程之實際承攬人，原告取得該公司之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，為合法合理，被告以原告無法知悉之欽國公司內部資金流向及帳冊記載，臆測推認原告之實際交易對象非欽國公司，應予補稅，即有違法等語。故本件之爭執，厥在於原告與欽國公司有無實際之交易行為？
四、經查：㈠按營業人每期應繳納營業稅之計算，依前揭行為時營業稅
法第15條第1項規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當其營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1項第1款亦規定亦明，是營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，即不得以該進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，若竟申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，業經改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議議決在案，合先敘明。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是以，原告持欽國公司之發票為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自應就其與欽國公司有實際交易之事實負舉證責任，核與被告是否查知實際交易對象無涉。原告主張被告如認欽國公司非其實際交易對象，應先舉證證明其實際交易對象究為何人，即非有據。
㈢查欽國公司負責人丙○○於南機組訊問時，已坦承除「鳳
山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，該公司僅負責申請使照及建照及土木技師簽證，並依業主要求開立發票，而收取借牌費用等語，及欽國公司前會計人員楊麗芳亦供稱欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報抵扣進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，此有丙○○89年8月30日詢問筆錄、楊麗芳89年8月23日詢問筆錄附原處分卷可稽。又丙○○因前開出借牌照、虛開發票而幫助他人逃漏稅捐犯行，經南機組查獲移送高雄地檢署檢察官提起公訴後，經高雄地院以其此部分犯行與台中地院87年度訴字第2730號案有連續犯之關係，而為免訴之判決，亦有高雄地檢署89年度偵字第25823號起訴書及高雄地院91年度訴字第2572號判決影本在卷可稽，足證欽國公司確有借牌予其他業主承作工程收取借牌費，並以該公司名義在銀行開立帳戶而將存摺、印章交與該業主使用，自難僅憑原告所提前開工程合約及其簽發支票均指名欽國公司並禁止背書轉讓，遽認原告前開工程確係由欽國公司實際承攬等情屬實。
㈣次查，經南機組所查扣「欽國公司完工工程明細表」各冊
之內容，係記載該公司出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，其中包括借牌業主之名稱、欽國公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼等情，業據丙○○與楊麗芳於南機組調查時供述纂詳在卷(見原處分卷附前開詢問筆錄)；而證人即欽國公司採購人員丁○○於南機組訊問時，亦陳稱：「(問：〔提示扣押物編號貳『丁○○高雄第一信合社活儲存摺、票據送件簿』乙冊〕請你檢視該冊活儲存摺、票據送件簿資料，其記載內容是否真實？其記載之意義為何？)該冊活儲存摺、票據送件簿資料係我在高雄第一信用合作社開立帳號000000000000之活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，惟該帳號係丙○○在使用其記載內容要問丙○○才清楚。」等語(見原處分卷附丁○○89年8月22日詢問筆錄)。則參諸被告查得丁○○前開帳戶於86年1月28日匯入一筆款項1,544,000元，及前開欽國公司完工工程明細表冊有關本案工程記載匯入丁○○一信帳戶內1,544,000元，合約未稅價38,600,000元×4﹪＝1,544,000元，經核其合約未稅價38,600,000含稅後（38,600,000元×1.05＝40,530,000元）與原告所提前開工程合約契約書所載本件工程款40,530,000元（含稅）相符等情相互對照以證，足認原告前開新建工程，係其他業主向欽國借牌承攬施作，原告與欽國公司並無實際交易之事實。
㈤原告雖主張：前開匯入丁○○帳戶1,544,000元之資金流
向，係當日自欽國公司設於誠泰銀行松竹分行帳戶提領10,544,000元，由戊○○分為900萬元及1,544,000元，分別匯款至欽國公司丙○○中小企銀及丁○○前開帳戶內，而戊○○為欽國公司之工地主任，足證前開款項為欽國公司內部之資金運用云云，並提出戊○○之扣繳憑單及前開工程合約有戊○○簽名為憑。惟查，本院傳訊證人丁○○到庭具結證稱：其在欽國公司負責該公司所有承作工程之材料發包，86年間其尚在職，但印象中該公司並無承攬原告公司前開南崗輔助飼料廠新建工程，亦不認識戊○○等語(見本院94年4月27日準備程序筆錄)。又依前開查扣欽國公司完工工程明細表冊有關本案工程紀錄記載：「86年1月21日加保戊○○」，而原告所提前開工程合約書簽約日為86年1月15日，足證前開契約訂立時，戊○○並非欽國公司員工，戊○○於工程合約書中並列簽名，應非代表欽國公司，亦與原告所稱不符；復觀諸前開完工工程明細表冊有關本案工程紀錄所載：「工程造價40,530,000元、百分比：4%、連絡人：戊○○…86.4.17丁○○帳戶收到現金…戊○○保費86/1~86/6勞12004、健11358…
87.7.18丁○○帳戶收到現金…戊○○86/7~86/12勞12180保費…」欽國公司顯未按雇主應分擔比例繳納戊○○之勞、健保保險費，亦與一般營利事業係自每月薪資扣繳員工應負擔之勞健保險費等情不合，並參諸丙○○前開供詞所稱前開工程紀錄係記載該公司該公司出借公司牌照給其他公司承包工程之相關業務等情以觀，益徵戊○○應為實際承攬本件工程之業主或其受僱人，而自行支付由欽國公司為其申報參加勞健保之保險費用，其與欽國公司並無實際之僱用關係。原告執稱戊○○為欽國公司之受僱人，其匯款予丁○○帳戶係屬欽國公司內部資金運用，並非借牌費云云，即無足取。
五、綜上所述，被告以原告與欽國公司並無實際交易行為，而持該公司之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額193萬元，核定補徵營業稅額193萬元，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月5日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月5日
書記官李淑貞