裁判字號：最高行政法院90年判字第2002號判決
裁判日期：民國90年11月01日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第二○○二號
原告甲○○○○○○被告台南市稅捐稽徵處代表人 傅秋風 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十五日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告係核准使用統一發票之營利事業，於八十五年一－十二月銷售貨物，涉嫌以信用卡交易部分收取價款一、四三三、八○四元（含稅，即銷售額一、三六五、五二八元，營業稅額六八、二七六元），未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，案經被告查獲，審理違章屬實，乃據以核定補徵營業稅六八、二七六元，並以原告雖已於裁罰處分核定前補報補繳稅款，惟未以書面承認違章事實，乃依營業稅法第五十一條第三款規定按其所漏稅額科處五倍之罰鍰計三四一、三○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺灣省政府以八十八年二月六日八八府訴一字第一四四七四五號訴願決定以本件有關裁罰五倍罰鍰部分，尚非全無斟酌之餘地為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核復查結果，罰鍰變更為二○四、八○○元，其餘維持原核定。原告仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告遽認原告八十五年營業中屬信用卡交易有一、三六五、五二八元漏開發票，按原告向均依規定於營業行為完成即就實際交易額開立發票與消費者，故是年營業額申報高達七、四五八、九八九元（全年受理信用卡交易額僅二、九九○、五二一元）已遠超過信用卡交易數額，實難謂未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅？按被告辦事慣例是以信用卡請款數超過發票開立金額為認定有否漏開發票之查核準據，但對原告之處分卻適得其反顯有欠公平，且就原告所營小吃店之環境與設備，實難有被告認定增加銷售額一、三六五、五二八元而達近九百萬元巨大銷售額之譜？顯與原告現有設備銷售能力相差甚遠有違事實更欠合理敢請勘查現場後再予核估。二、統一發票使用辦法第九條第一項第四款但書有明文規定『開立二聯式收銀機發票可以不載明簽帳卡號』，因此期望有再次交易之商機生意下提供完善服務順應客戶要求仍屬常情，蓋就同一筆交易分開多張或分月開立並以私人名義之卡刷帳，開立公司名義發票以利報帳或應機關團體之需，先開發票整理再消費或部分付現部分刷卡分別開立等變化多端不勝枚舉等，可謂均在上揭規定合法範圍內，惟被告不採且僅就不利之處深查，對有利百姓之處卻隻字不提實有欠公平合理。三、原告依規定行事與大法官會議二七五號解釋函之旨意並無違誤，因此既已依法刷卡可以免載卡號，且帳款已收訖又無欠帳，按日彙總登帳衡諸一般帳務處理原則亦無不合。按原告怎知仍須保留逐筆登帳供被告查對，徒增成本與時間之負擔與浪費。至再訴願決定書引述被告於八十六、八十七年曾函請原告舉證，乃屬事後以官避民之舉，既明知原告已遵規定行事且銀貨兩訖未予保留記錄，卻在未事先公布查核辦法通知原告遵循辦理之前提下於事隔多年竟要求提供證據，此為原告最為不服之處。四、原告既已遵規定於被告裁罰前已自動繳清並檢附書面承諾以供核辦，惟被告不察事實，竟補稅在先又加重處罰於後令人難以甘服，依法律規定得從低處一倍之罰鍰，乃枉處三倍罰款，況且依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點仍有得予減輕從低裁處之規定，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：壹、補徵營業稅部分：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之期限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者應先付公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額應納稅額並補徵之一、．．．四、短報或漏報銷售額者。五、漏開統一發票者。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款所明定。暨「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號亦著有判例。二、原告主張確已遵稅法規定辦理，開立收銀機發票可免註記卡號，為求配合客戶方便與需要分開數張發票或部分現金、部分簽卡並用，只要不逃漏不短開，不涉違法逃漏，未如被告查處之巨額稅款云云，申經被告復查決定認其違章事證已至為明確，原告亦於八十六年九月二十四日補繳是項所漏稅額在案。原告主張顧客用餐常有部分現金、部分簽帳刷卡方式消費及一筆交易分開數張發票情事，惟經被告於八十七年六月十日以南市稅法字第七九二八二號函請原告舉證，原告未能提供足以證明其主張之事實為真實之證據，且經就原告提示供核之帳簿查核結果，並未發現有上述情形之交易記錄。被告原處分係依據原告信用卡請款資料之明細表採逐筆方式依銷售金額及銷售日期核對方式，認定原告有逃漏稅情事，尚無不合為由，駁回其復查之申請。三。原告仍不甘服，訴經臺灣省政府以八十八年二月六日八八府訴一字第一四四七四五號訴願決定略以，本案裁處五倍罰鍰部分，尚非全無斟酌之餘地為由，將被告原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重為復查決定認定：原告違章事實已臻明確，原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，有繳款書附卷可稽為由，仍維持原核定補徵營業稅六
八、二七六元。原告復執前詞向臺灣省政府、財政部提起訴願、再訴願，臺灣省政府、財政部均持以被告相同之論見，駁回其一再訴願。原告提起本訴訟，仍執陳詞，惟亦未能舉證以實其說，顯無可採。貳、違反營業稅罰鍰部分：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、被告初查以原告雖已於裁罰處分核定前補報補繳稅款，唯未以書面承認違章事實，乃依首揭規定按所漏稅額處五倍之罰鍰計三四一、三○○元，原告不服，主張其已具承諾書，被告復處以五倍之罰鍰，殊感不服云云。申經被告復查決定認其無承諾違章之涵義，復於八十七年二月六日八七南市稅消字第一五四六一號函通知原告補正，惟原告並未另行補正。且原處分並無違誤不當為由，駁回其復查之申請。原告不服，訴經臺灣省政府以八十八年二月六日八八府訴一字第一四四七四五號訴願決定是以該承諾書未明確表明其違章事實，然被告應依職權查明其是否違章，不必受其承諾事實之拘束，且若被告認為原告表明意函不明，亦當通知原告明確表明等由，將被告原處分撤銷，由被告另為處分。案經被告重核結果以「稅務違章案件裁罰金額或倍數裁罰表」對於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承諾違章事實者有可處三倍罰鍰之規定，乃變更改處所漏稅額三倍之罰鍰。原告猶不甘服，主張被告應按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，比照財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函及八十七年二月二十四日財稅第000000000號函釋減輕從低裁處云云，提起訴願。經臺灣省政府提起訴願決定以：查財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本件違章情節，既非八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前觸犯該條文各款規定之案件，又非兼營營業人進口貨物未依規定報繳營業稅之狀況，並無上揭財政部釋函之適用，且經查亦無得予減輕其罰之特殊理由，原告之主張核無足採為由，駁回其訴願。原告猶不甘服，復執前詞向財政部提起再訴願，經財政部再訴願結果認其難謂有理由，而將訴願決定及原處分均予以維持。原告於本訴訟復執原詞，因其主張均屬個人見解，並無可採，且系爭裁罰倍數之裁處係行政裁量權之範圍，被告原處分係在法定裁罰倍數規定內行使，並無濫用權力或逾越權限之違法情事，是否適當問題亦經財政部再訴願決定斟酌在案，是項問題亦非行政訴訟之審酌範圍，原告遽行提起行政訴訟，與行政訴訟法第一條規定不合，併為陳明，請判決駁回原告之訴等語。
理由
壹、補徵營業稅部分：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外。不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附返抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票者。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。本件原告於八十五年一－十二月銷售貨物時受理顧客信用卡消費計一、四三三、八○四元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，案經被告查獲，有八十五年信用卡請款資料查核清冊、被告八十六年八月十一日八六南市稅消九七八八三號、八十六年十月十六日八六南市稅消字第一三一五二八號函等附卷可稽，經審理違章屬實，被告乃依首揭規定補徵營業稅六八、二七六元（原告已於八十六年九月二十四日繳納）。原告不服，主張確已遵稅法規定辦理，開例收銀機發票免註記卡號，為求客戶方便與需要分開數張發票或部分現金、部分簽卡並用，只要不逃漏不短開，不涉違法逃漏，未如被告查處之巨額稅款云云，申經被告復查決定，以原告八十五年度信用卡交易部分，經依信用卡請款資料清冊及請款逐筆明細表，遂筆核對其統一發票存根聯結果，已依規定開立統一發票金額相符者計一、五五六、七一七元，漏開發票金額計一、四三三、八○四元，違章事證已至為明確，原告亦業於八十六年九月二十四日補繳是項所漏稅額在案。原告主張顧客用餐常有部分支付現金部分簽帳刷卡方式消費及一筆交易分開數張發票情事，經於八十七年六月十日以南市稅法字第七九二八二號函請原告舉證，惟原告迄未能提供足以證明真實之證據，以實其說，且經核其帳簿亦未發現有上述情形之交易紀錄，原處分採逐筆依銷售金額及銷售日期核對方式，並認定原告有逃漏稅情事，尚無不合為由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。茲原告起訴仍執前詞爭執，惟原告漏開發票及未申報銷售額之事實，有其八十五年信用卡請款資料查核清冊附原處分卷可稽，且原告亦已於查獲後裁罰前補繳稅款，其該部分違章事實甚為明確。其該部分之訴難謂有理應予駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。二、本件原告八十五年一－十二月受理信用卡消費計一、四三三、八○四元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅六八、二七六元之事實，已如前述，被告切查以原告雖已於裁罰處分核定前補報補繳稅款，惟未以書面承認違章事實，乃首揭規定按所漏稅額科處五倍之罰鍰計三四一、三○○元（計至百元止）。原告不服，主張其已具承諾書，被告復處之以五倍罰鍰，殊感不服云云，申經被告復查決定未獲變更，訴經臺灣省政府八八府訴一字第一四四七四五號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依訴願決定意旨。按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實者處三倍罰鍰規定，變更改處所漏稅額三倍之罰鍰為二○四、八○○元。原告猶未甘服，主張被告應按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，比照財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函及八十七年二月二十四日台財稅第000000000號函釋減輕從低裁處云云，訴願經臺灣省政府、財政部一再訴願決定以，財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本件違章情節既非八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前違反該條文各款規定之案件，又非兼營營業人進口貨物未依規定報繳營業稅之狀況，並無上揭函釋之適用，且經查無得予減輕其罰之特殊理由，原告之主張核無足採為由，駁回其一再訴願。揆諸首揭規定，核無違誤。至原告起訴主張各節，卷查被告於本件獲案後，曾於八十六年十月十六日以八六南市稅消字第一三一五二八號函知原告：「依據財政部頒修正「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」短漏報銷售額者，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。本件即將依法裁罰處分，事關權益，特函提示。」惟原告嗣於八十七年一月七日出具承諾書：「本行號八十五年銷售貨物，信用卡交易部分確已依規定開立統一發票，惟依法可免載卡號，故無從分辨銷售額中之信用卡交易金額。惟貴處逕行計算銷售額一、四三三、八○四元（含稅）」該承諾書除未表明承認違章事實及「同意依法處理」之意思表示外，反將其意旨書為「信用卡交易部分確已依規定開立統一發票．．．」，並無承認違章之涵義，被告復於八十七年二月六日八七南市稅消字第一五四六一號函再通知原告補正，惟原告並未另行補正。是原告該部分違章行為，原不符合從輕裁處三倍罰鍰之規定，惟因被告須受臺灣省政府訴願決定撤銷意旨之拘束，遂將原處五倍罰鍰三四一、三○○元之處分，變更為按所漏稅額處以三倍罰鍰二○四、八○○元。則已屬對原告為低於規定之從輕處分，原告認應為低於一倍之罰鍰云云，尚嫌無據。其該部分起訴意旨亦難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月一日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年十一月一日