裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第514號判決
裁判日期：民國96年08月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00514號原告台灣艾司摩爾股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 羅子武 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月7日台財訴字第09500529350號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）1,295,318,941元、營業費用及損失總額228,393,491元及稅捐1,713,162元，被告初查以其營業費用及損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元，另勞務成本中50,173,466元核屬超提折舊及1,189,831元係代付外籍員工個人綜合所得稅，合計51,363,297元不予認列，核定營業成本1,264,746,689元；又稅捐1,713,162元，係代付外籍員工個人綜合所得稅，不予認列，核定0元，應補徵稅額19,890,470元。原告不服，申請復查，經被告以95年6月5日北區國稅法一字第0950012632號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、營業成本部分：
（1）原告主要係從事半導體設備零件之銷售，並代香港ASMLHongKongLtd.公司提供客戶安裝、訓練、維修及保固期間所發生之事項，基於提供香港ASMLHongKongLtd.勞務服務，香港ASMLHongKongLtd.採原告成本加計8%，作為原告之營業收入，並有會計師補充說明該公司成本制度，故應符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項規定，此亦為被告所肯認；次按「成本收益（入）配合原則」係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」行為時所得稅法第24條第1項及行為時商業會計法第60條第1項亦有明文。
（2）勞務成本中之折舊：原告91年度之營業收入係採成本加計8%之計算方式，係符合行為時查核準則第58條之規定，因此，原告就勞務成本中所計算之折舊64,346,541元，即無不當，但被告主張此一折舊金額，依耐用年限表核算應核定為14,173,075元，超限計50,173,466元應予剔除云云，既未說明原告計算錯誤之所在，亦無說明被告計算基礎及內容，即予以剔除，被告就此應負主張及證明之責。
（3）營業費用之運費：①按「運費：一、因取得資產並為適於營業上使用而支付之
運費，應計入該項資產之實際成本。」查核準則第75條第
1款定有明文。而憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以至於限縮母法之適用，否則即屬違反「租稅法律主義」（司法院釋字第217號、第367號及第619號解釋參照）。
②本件被告援引查核準則第60條規定，依原告本期進貨（料
）與期末存貨之比例計算後將其中22,240,893元部分轉列期末存貨，惟依前揭行為時所得稅法第24條第1項規定可知，營利事業所得額之計算係以營利事業整體為單位，被告如欲將營利事業之運費按本期進貨與期末存貨比例加以計算，應法有明文，否則即有違租稅法律主義。本件被告核定依本期進貨（料）與期末存貨之比例計算，將其中22,240,893元部分轉列為期末存貨而未計入營業成本計算，致無法依行為時所得稅法第24條第1項規定計算原告正確所得額，即有違成本收入配合原則，所為轉列為期末存貨之22,240,893元部分，應有不當。
（4）營業成本之稅捐：按行為時查核準則第90條第1款所規範之個人綜合所得稅，不得列為本事業之費用，觀同條其他項次之內容、性質，應指個人且由個人自行繳納之綜合所得稅而言；而與公司、企業基於契約關係下所支付之款項，縱其名目為員工之綜合所得稅，應有不同，按此所述，財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋，似有違租稅法律主義之嫌；因此，被告未能正確辨視原告與員工間之勞雇約定，即原告以外藉員工應繳納之綜合所得稅為支付之數額計算基礎，應屬原告之營業成本，金額計1,189,
831元，被告剔除應有不當。
２、稅捐部分：原告為鼓勵外籍員工來台及留用該等優秀人才，基於人力資源政策之考量，願另為外籍員工支付其應繳納之我國綜合所得稅，此乃原告整體合理營運所需之支出，應准予認列營業費用。惟被告竟於所得稅法未有明文排除原告替外籍員工支付綜合所得稅不得認列營業費用之規定下，援引前揭行為時查核準則第90條第1款及財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋之規定，否准原告列報前揭費用，以命令增加法律所無之限制，顯有違反租稅法律主義。且原告雖係替外藉員工支付綜合所得稅，然此營業費用中之稅捐1,713,162元既經原告納入成本加計8%計算營業收入，則基於「收入成本配合原則」，被告亦應將原核定剔除稅捐1,713,162元之部分計入營業費用，計算原告之所得額始為適法。
３、退萬步言，倘本院認為被告所核定剔除之營業成本及營業費用數額無誤，基於原告與香港ASMLHongKongLtd.所簽訂之合約，原告之收入係採成本加計8%計算，因此被告將營業費用─運費科目，轉列為期末存貨而未計入營業成本計算之22,240,893元部分、營業成本中之勞務成本─折舊科目50,173,466元、營業成本中之稅捐科目1,189,831元，及營業費用─稅捐科目1,713,162元部分剔除後，原告收入將減少81,342,700元（計至百元止）〔計算式：（50,173,466元+1,189,831元+22,240,893元+1,713,162元）×（1+8%）=81,342,740元〕。故被告即應更正原告因營業成本及營業費用被剔除後所減少之收入，重行核算原告所得稅額，並將原告所溢繳之所得稅額退還予原告，始為適法。
（二）被告主張之理由：
１、營業成本部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」、「稅捐：一、個人綜合所得稅…不得列為本事業之費用或損失。」、「折舊：…二、固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷…其超提折舊部分，不予認定。」為行為時查核準則第
2條第2項、第37條、第60條、第90條第1款及第95條第
2款所明定。
（2）本件原告91年度列報營業成本1,295,318,941元、營業費用及損失總額228,393,491元，被告初查以其營業費用及損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元，另勞務成本中50,173,466元核屬超提折舊及1,189,831元係代付外籍員工個人綜合所得稅，合計51,363,297元不予認列，核定營業成本1,264,746,689元。原告不服，主張代香港ASMLHongKongLtd.提供勞務服務，並按勞務成本加計8%作為其營業收入，另有關進口運費被告核屬成本性質予以轉正，按91年度進貨（料）與期末存貨比例計算，將其中22,240,893元轉列期末存貨、否准認列稅捐1,189,831元及折舊50,173,466元，原告已以其自行計得之勞務成本向ASMLHongKongLtd.洽取收入，基於成本與收入配合原則，系爭費用亦應列入營業成本計算始為適法云云，申經被告原處分略以，依原告提示之進口報單、運費明細表及財產目錄等資料查核，原核定並無不合，遂駁回其復查之申請。
（3）原告主要係從事半導體設備零件之銷售並代香港ASMLHon
gKongLtd.（答辯狀、訴願決定書誤繕為荷蘭母公司）安裝、訓練、維修及保固期間所發生之事項，該公司採成本加計8%給予報酬。依會計師補充說明原告成本制度雖符合行為時查核準則第58條第1項規定，惟經核其勞務成本中之折舊64,346,541元依耐用年限表核算應核定為14,173,075元，超限計50,173,466元應予剔除；稅捐計1,189,83
1元係替外籍員工支付之個人綜合所得稅應不予認定；另自營業費用－運費列報45,683,670元，其中43,031,938元係進口運費，核屬營業成本性質，予以轉列營業成本，經依本期進貨（1,981,310,646元）與期末存貨（1,147,188,524元）之比例計算22,240,893元分攤至期末存貨；另91年度代外籍員工支付個人綜合所得稅2,902,993元（分別列報於營業費用1,713,162元及勞務成本1,189,831元），均為原告所不爭，並有簽證會計師93年4月26日說明函及原告93年5月4日傳真文件附原處分卷可稽，揆諸首揭規定，被告以其營業費用及損失總額中之運費43,031,
938元核屬營業成本性質予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元、溢提折舊50,173,466元不予認列、剔除代外籍員工支付個人綜合所得稅1,189,831元，核定營業成本1,264,746,689元，核無不合，所訴核無足採。
２、稅捐部分：
（1）按「稅捐：一、個人綜合所得稅…不得列為本事業之費用或損失。」為行為時查核準則第90條第1款所明定。次按「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅…其由我國營利事業代為繳納者，不得列為該營利事業之費用或損失。」為財政部69年10月4日台財稅第38321號函所明釋。
（2）本件原告91年度原列報稅捐1,713,162元，被告初查以其代付外籍員工個人綜合所得稅不予認列，核定0元。原告主張系爭費用既經納入勞務成本加計8%作為其營業收入，基於成本與收入配合原則，不應剔除云云，申經被告原處分略以，依前揭行為時查核準則第90條及函釋意旨，原核定不予認列並無不合，遂駁回其復查之申請。
（3）本件系爭稅捐1,713,162元係原告代外籍員工支付之個人綜合所得稅，亦為原告所不爭，被告不予認列，揆諸首揭規定與財政部函釋意旨，核無不合。原告復僅空言爭執，自難謂有理由。
理由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由 凌忠嫄 變更為陳文宗，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：原告91年度之營業收入係採成本加計8%之計算方式，符合行為時查核準則第58條之規定，因此，原告就勞務成本中所計算之折舊64,346,541元，即無不當；而被告援引查核準則第60條規定，依原告本期進貨（料）與期末存貨之比例計算後將其中22,240,893元部分轉列期末存貨，而未計入營業成本計算，致無法依行為時所得稅法第24條第1項規定計算原告正確所得額，有違成本收入配合原則，自有不當。又查核準則第90條第1款所規範之個人綜合所得稅，不得列為本事業之費用，應指個人自行繳納之綜合所得稅，與公司、企業基於契約關係下所支付之款項（縱其名目為員工之綜合所得稅）不同，財政部69年10月4日台財稅字第38
321號函釋，有違租稅法律主義，是被告剔除營業成本之稅捐1,189,831元，自屬不當。另原告基於人力資源政策之考量，願另為外籍員工支付其應繳納之我國綜合所得稅，乃原告整體合理營運所需之支出，應准予認列營業費用。原處分告以行為時查核準則第90條第1款及上開函釋規定，否准前揭費用之認列，增加法律所無之限制，顯有違反租稅法律主義。且原告雖係替外藉員工支付綜合所得稅，然此營業費用中之稅捐1,713,162元既經原告納入成本加計8%計算營業收入，則基於收入成本配合原則，自應將原核定剔除稅捐1,713,162元之計入營業費用，計算原告之所得額始為適法。退萬步言，倘認原處分核定無誤，惟因原告之收入係採成本加計8%計算，原處分將營業費用─運費科目，轉列為期末存貨而未計入營業成本計算部分、營業、成本中之勞務成本─折舊科目、營業成本中之稅捐科目及營業費用─稅捐科目部分遭剔除後，原告收入將減少81,342,700元，被告即應更正重行核算原告所得稅額，並將原告所溢繳之所得稅額退還予原告，始為適法，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告勞務成本中之折舊64,346,541元依耐用年限表核算應核定為14,173,075元，超限計50,173,466元應予剔除；稅捐計1,189,831元係替外籍員工支付之個人綜合所得稅應不予認定；另自營業費用－運費列報45,683,670元，其中43,031,938元係進口運費，核屬營業成本性質，予以轉列營業成本，經依本期進貨（1,981,310,646元）與期末存貨（1,147,188,524元）之比例計算22,240,893元分攤至期末存貨；另91年度代外籍員工支付個人綜合所得稅2,902,
993元（分別列報於營業費用1,713,162元及勞務成本1,189,831元），均為原告所不爭，被告以其營業費用及損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元、溢提折舊50,173,
466元不予認列、剔除代外籍員工支付個人綜合所得稅1,189,831元，核定營業成本1,264,746,689元，並無不合。至於稅捐部分1,713,162元係原告代外籍員工支付之個人綜合所得稅，被告不予認列，合於行為時查核準則第90條第1款規定等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/90年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核報告書暨說明書、被告覆核報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執營業成本內關於勞務成本部分，被告剔除原告超提折舊50,173,466元及代付外籍員工綜合所得稅1,189,831元；營業費用及損失部分被告將運費43,031,938元中轉正調整分攤於期末存貨22,240,
893元、否准認列代付外籍員工綜合所得稅稅捐1,713,162元，有無違反違反租稅法律主義、成本收入配合原則等項，本院判斷如下：
（一）營業成本部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」、「稅捐：個人綜合所得稅…，不得列為本事業之費用或損失。」及「折舊：…二、固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷…其超提折舊部分，不予認定。」為行為時查核準則第37條、第60條、第90條第1款及第95條第2款所明定。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，該準則第37條、第60條、第90條及第95條之規定，係對原物料及商品等購進成本、營利事業之費用與損失、稅捐、折舊之認定與計算方式等技術性、細節性事項予以規定，為簡化稽徵作業、避免浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關辦理相關稅捐稽徵自可適用，合先指明。
２、本件原告當年度列報營業成本1,295,318,941元、營業費用及損失總額228,393,491元，而查：
⑴營業費用及損失總額中之運費部分：被告以其營業費用及
損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質依查核準則第60條規定予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元一節，核與原告簽證會計師於93年4月26日函說明三之說明及運費分攤明細表（附原處分卷第62頁、第1285頁、第1237頁參照）記載相符，是原處分上開核定與首揭規定並無不合。又所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之規定，明揭營利事業所得之計算，收入與成本、費用應相配合，而原處分上開核定係依期末存貨與銷貨成本相比例而為，合於所得稅法第24條規定，並無悖於成本收入配合原則，原告稱原處分有違租稅法律主義、成本收入配合原則云云，洵難憑採。
⑵勞務成本部分：
①原告帳載之勞務成本折舊為64,346,541元，稅上折舊為1,
473,075元等情，有原告勞務成本表、固定資產變動明細表附原處分卷第1099頁、第1283頁足憑，又所得稅法第3章第4節就資產折舊規定綦詳，原告於當年度帳列折舊費用係依自行估計之使用年數按直線法計算而得，申報時改按而用年數重法重新計算提列等情，有原處分卷附第13頁之營利事業所得稅查核說明書關於第1400項說明記載可參，是原處分以原告超提折舊50,173,466元（64,346,541－1,473,075＝50,173,466）加計於勞務成本，乃將之剔除，於法即無不合。
②按「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅，應由外籍職員自
行負擔，其由我國營利事業代為繳納者，不得列為該營利事業之費用或損失。該營利事業代為繳納之所得稅，免再合併各該外籍職員之薪資所得計算課稅。」為財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋揭明，而上開函示乃行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，不生牴觸憲法問題（司法院院釋字第287號解釋意旨參照），本件勞務成本中稅捐1,189,831元部分，係原告代ITA之外籍員工支付個人綜合所得稅一節，業據原告簽證會計師於93年4月26日函說明九（2）明甚詳，是上開支出既非原告營業盈收之必要支出，自不得列入原當年度勞務成本，原處分予以剔除，合於所得稅法第24條、查核準則第90條第1款規定及財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋，原告就此主張查核準則第90條第1款所規範者，為個人自行繳納之綜合所得稅而言，公司基於契約關係下所支付之款項，縱名目為員工綜合所得稅，亦無該規定之適用，財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋違反租稅法律主義云云，應屬誤會。從而，原處分以原告營業費用及損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質予以轉正，並就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元、否准認列溢提折舊50,173,466元及剔除其代外籍員工支付個人綜合所得1,189,
831元，核定營業成本為1,264,746,689元，於法並無不合。
（二）稅捐部分：又本件原告91年度原列報稅捐1,713,162元，緣起於原告當年度支付外籍員工個人綜合所得稅，全年度認列稅捐金額3,316,089元（營業費用2,126,258元、勞務成本1,189,831元）其中413,096元已於申報時調整，故列報稅捐1,713,162元（原處分卷附第1284頁、第10頁簽證會計師於93年4月26日函說明九（2）、營利事業所得稅查核說明書說明書參照），原處分依首揭規定與財政部69年10月4日台財稅字第38321號函釋意旨，否准認列，於法並無不合，原告訴稱各語，本院已論駁如前，是其主張要無足採。
（三）至於原告另主張倘認原處分核定無誤，惟因原告之收入係採成本加計8%計算，原處分將營業費用─運費科目，轉列為期末存貨而未計入營業成本計算部分、營業、成本中之勞務成本─折舊科目、營業成本中之稅捐科目及營業費用─稅捐科目部分遭剔除後，原告收入將減少81,342,700元，被告即應更正重行核算原告所得稅額，並將原告所溢繳之所得稅額退還予原告，始為適法云云，核屬另案更正事宜，與本件原處分是否適法之認定無涉，非本件所得審酌，併此敘明。
五、綜上所述，原處分以原告營業費用及損失總額中之運費43,031,938元核屬營業成本性質，轉正後就調整部分分攤於期末存貨22,240,893元，另剔除勞務成本51,363,297元（含超提折舊部分50,173,466元、代付外籍員工個人綜合所得稅部分1,189,831元）不予認列，核定營業成本1,264,746,689元；另否准稅捐1,713,162元（代付外籍員工個人綜合所得稅）之認列，核定稅捐項目為0元，應補徵稅額19,890,470元，其認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項之規定，判決如主文。
中華民國96年8月29日
第一庭審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月29日
書記官何閣梅