裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3870號判決
裁判日期：民國96年08月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03870號原告大霸電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月5日台財訴字第09500364810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，㈠原列報投資損失新台幣（下同）828,521,952元，被告初查以原告於89年12月23日將對百慕達商D&BHoldingCo.,Ltd.（下稱
DBH公司）之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立英屬維京群島商DBTEL(BVI)Inc.（下稱DBVI公司）之資金，同日將
DBH公司之股權轉讓給DBVI公司，所列報之投資損失661,233,522元，因當時DBVI公司不具法人資格及查無實際給付資金流程，不予認列；㈡列報研究與發展支出221,901,999元，可抵減稅額55,475,500元；原查以其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,152,38
1元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下投資抵減辦法）不合，否准認列，核定研究與發展支出193,429,688元，可抵減稅額為48,357,422元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告否准減除原告所申報前開投資損失，是否合法？⒉原告列報前開研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？㈠原告主張之理由：
⒈投資損失部分：
⑴原告於系爭合約交易前已實際預付貨款4千餘萬予其
子公司DBH，有案關匯款證明文件可稽（匯款水單），而原告於89年12月27日以前揭對DBH之預付貨款一部份計美金3950萬元作價投資DBVI，符合英屬維京群島國際商業公司法第19條規定，且為我國公司法第15
6條第5項：「股東之出資除現金外得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之。」允認之投資行為。況此一投資案業經我國經濟部投資審議委員會（下稱投審會）於實行投資後准予備查有案，足證確有資金流程而非僅會計分錄之作為。被告所稱無實際資金流程乙節，顯係刻意忽略原告前已匯出款項之事實，且倘本件無資金流程，又何能取得各主管官署之證明文件，足證被告所言並非事實。
⑵按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，
準用關於買賣之規定。」及「債權人得將債權讓與於第三人。」及「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」民法第398條、第294條及第297條分別定有明文。原告於89年12月27日與DBVI及DBH三方同時簽訂契約，約定由原告將所持有DBH股份轉讓DBVI，並由DBVI以對DBH之債權，作為支付上開股權之價款。依前揭規定，難謂不具法定效果。則原告對系爭股權轉讓，均符合我國民法買賣之規定，且交易亦均取具核准登記文件在案，依所得稅法第9條規定，其交易損益於原告將DBH股權出售予DBVI簽約日自屬已實現，於法難謂不符。⑶原告若如被告所言係為壓低轉單成本而增加自身之純
益，則其所負擔之稅負亦會隨之增加，對原告更為不利，焉能藉此規避稅賦？且原告之系爭投資架構已行之有年，每年所賺得之淨利皆已依法繳納所得稅，被告尚難僅於原告賺錢時即予以課稅，而損失時卻又不准認列；縱被告執意認定此投資架構為虛偽而將該交易損失予以剔除，則原告之前年度因此投資架構所繳納之稅負亦應退還予原告，方符平等原則。
⑷又DBH公司為租稅庇護區，理應增加DBH之所得以減
少原告之稅負，豈有自行製造應屬免稅之DBH公司損失，致提高應稅之原告稅負之理？況若DBH公司如無損失，表示原告之淨利將減少，致原告當年度應負擔之稅負減少，對被告之稅收不利，原告豈有逆向運作增加稅負以為避稅之誘因。另被告所指稱「創造母公司純益以維持母公司股價」乙節，查本件系爭證券交易損失不但未能維持原告之股價，反而使原告89年之股價一路暴跌，則該實現損失豈不影響原告辛苦建立之股價，則原告何需實現損失？此與被告所臆測原告操作手法與美國恩隆案相同，不但違背經驗法則，且與實情矛盾，不足可採。
⑸原告將DBH股權移轉予DBVI後，系爭股權所有人已變
更為DBVI，且不再出現於原告之財務報表，其分配股利之對象亦變更為DBVI，故其交易不論由法律形式或經濟實質觀之，均與最高行政法院92年度判字第1099號判決意旨所表示營利事業將境外持股百分之百子公司股權轉讓予另一持股百分之百子公司之行為，仍屬所得稅法第9條所定財產交易之情形相類似，則依相同事件應為相同對待之行政平等原則，本件自亦應計算處分投資損益，實無以其交易結果係屬損失而另為不同對待之餘地，方為公允。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴被告以原告研發人員薪資清冊中所列生產技術部、企
畫管理室及台北廠三部門人員非專屬專業研究性質，而將其薪資計18,410,177元否准適用投資抵減。惟查，上開單位中，企畫管理室為原告實際負責各項研發職能成敗之領導人之統稱，茲以GSMDB2009研究計畫為例， 莊天民 、 林順隆 、 黃銘鋒 及 張錫煌 係分別負責射頻、人機介面與軟體、設計及機構之研發作業，均屬原告專門從事研發作業之全職人員，此由該計畫之組織圖可證，符合審查要點項目壹、一之認定原則二之規定。又生產技術部屬原告研發部門之一環，其目的在克服導入一項新產品所可能面臨之生產技術瓶頸，以確保研發之新產品可達於量產之狀態，實屬原告新產品量產前之必要研發作業，而與實際從事產品量產之生產單位有別。被告逕以單位名稱望文生義，臆測非屬專業研究性質，顯有違誤。
⑵另被告以原告支付之路由器系統開發費2,152,381元
係委外研發，而否准適用投資抵減。惟查，系爭開發費之支付對象，係財團法人資訊工業策進會（下稱資策會），符合審查要點項目壹、七之認定原則一之規定，故縱未能以投資抵減辦法第2條第3款之科目認定，仍應能以同法條第7款有關「委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用」科目認定，殆無疑義。況委託研究支付之費用，只要是受託研究單位適格，且受託研究之成果確係供研發使用者，即應可適用投資抵減之優惠，不以委託人需取得研究智慧財產權之所有權為限。又合約書所載原告依產品數量支付權利金一節，係指原告對於上開研究成果，如經進一步研發及商品化後所銷售之衍生產品，應支付權利金而言，與系爭委託研究之一次性支付費用性質有別。乃復查決定及訴願決定以此作為否准之理由，殊有未當，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈投資損失：
⑴本件經就原告提示之相關資料查核結果：
①原告對DBH公司之部分匯款3950萬美元債權轉作對
DBVI公司之投資款，遲至90年11月9日才向投審會申請，經該會於91年3月5日發函准予備查。
②依原告簽證會計師第1次補充說明㈤關於「預付
貨款-DBH」之匯出證明文件，89年預付DBH公司之預付款計有4千餘萬美元，係轉匯國內銀行或其OBU分行，且第2次補充說明四，DBH公司早於89年9月27日起至90年1月3日止利用原告之預付貨款償還其銀行公司債，金額亦為3950萬美元，故DBH公司預收貨款3950萬美元已無賸餘資金代替原告投資移轉資金與DBVI公司，且原告預付貨款予DBH公司3950萬美元，其中6,794,199美元，係原告將其持有DBH公司全部股權以該金額出售予DBVI公司，由DBVI公司將持有DBH公司同額債權作價抵付予原告，亦即原告持有對DBH公司預付貨款6,794,199美元；另14,747,553美元，係原告將其持有DBH公司股權全部出售予DBVI公司，因售價高估由原告返還對DBH公司預付貨款同額債權作價抵付予DBVI公司，亦即DBVI公司持有DBH公司預付貨款14,747,553美元；其餘17,958,248美元，係由DBH公司增資並由DBVI公司全額認購，且以DBVI公司對DBH公司同額債權作價抵付，顯見原告對DBH公司預付貨款3950萬美元轉作投資DBVI公司出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實質交易，亦無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI匯回DBH之流程，此有原告提示之預付貨款轉增資說明書、債權轉增資及股份轉讓合約、股份轉讓價格確認合約附卷可稽。
③又依原告於訴訟中補具之會計分錄附表「交易三」
：原告於89年12月27日依約出售持有DBH之股權予DBVI，售價6,794,199美元，而DBVI係以前揭交易
二、所取得對DBH之預付貨款債權作為支付該股權之債款部分，原告會計分錄為借方：預付貨款-DBH6,794,199美元；貸方：長期投資-DBH6,794,199美元。經被告答辯指陳該會計分錄錯誤，正確分錄應為借方：預付貨款-DBH6,794,199美元，借方：
投資損失-DBH20,001,801美元；貸方：長期投資-D
BH26,796,000美元。後原告於96年7月5日具狀更正會計分錄為被告指陳之正確分錄，顯見並無實質投資損失，且未提供相關帳冊、憑證資料佐證，核無足採。
④綜觀全部股權移轉過程，並無實際資金到位之作為
，僅屬母(原告)、子(DBH)、孫(DBVI)公司間之會計帳作交易分錄，而所取具之英屬維京群島及百慕達之證明文件，更屬避稅天堂繳納規費即可取得之登記文件而已。
⑵又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。」為大法官釋字第420號所解釋。又行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判例亦闡述略以，稅捐機關課稅時，不能光以事務表面判定，而應該以實質上之經濟事實以及納稅人所得之實質經濟利益為準，否則會鼓勵納稅人投機或規避稅法。原告為操縱母公司之盈餘，刻意利用母公司（原告）接單再轉讓於子公司DBH，再委由大陸加工，利用其海外子公司吸收損失，壓低轉單成本以增加國內母公司純益，待子公司損失逐漸增大時，再利用成立避稅天堂之新控股公司，運用出售股權或減資、清算方式，由母公司承認鉅額損失，且因深怕影響母公司股價，再利用國內各轉投資公司之股權移轉創造鉅額免稅之國內證券交易所得。本件89年度系爭投資損失為661,233,522元，而原告免稅之國內證券交易所得高達802,062,927元，即為利用此模式操作明證，以達到原告減輕或免除其應納租稅之效果，從而被告以原告有諸多異常情形，雖其形式之安排符合規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失，於法並無不合。
⑶另原告訴稱本件與 燦坤 公司案情相類似，應以相同標
準認定投資損失乙節，惟查，燦坤案係燦坤公司將香港優柏等3家控股公司股權移轉予英屬維京群島中國全球發展公司，該案之爭點為該股權移轉行為究為「買賣」（國稅局主張）或「信託財產之返還」（燦坤公司主張）；股權移轉價格偏低顯不相當，是否屬不合營業常規交易，得否報財政部核准依營業常規調整移轉價格之問題（高雄高等行政法院94年訴字第1047號判決），與本案系爭點為有無實際發生投資損失情形不同，應不得援引適用。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴依投資抵減辦法審查要點附表規定，列報「研究發展
單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」，應檢附公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊、年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料，俾資核認。本件經就原告提示之帳證及相關資料查核，企劃管理室 莊添民 等4人及生產技術部、製造處 李正金 等30人，係從事行政管理及生產製造等工作，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資18,410,177元被告否准認列並無不合，請予維持。原告雖主張企劃管理室為實際負責各項研發職能成敗之領導人之統稱，生產技術部屬研發部門之一環，與實際從事產品量產之生產單位有別等語，惟並未就渠等人員實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，揆諸上開規定，所訴自難遽予憑採。
⑵原告於「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料
及樣品之費用」項下申報系爭ADSL路由器系統開發費2,152,381元，係為採購ADSLRouter系統委託資策會研究依系統功能規格書之要求設計開發，完成後交付原告驗收使用，並由資策會保固半年，原告僅取得使用權，智慧財產權歸屬資策會，並按產品銷售數量支付權利金，核其性質與投資抵減辦法第2條第1項第7款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」規定之委託研究迥異，自非屬可適用抵減範圍，被告否准認列並無不合。
理由
一、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失828,521,952元、研究與發展支出221,901,999元，可抵減稅額為55,475,500元。經被告查核結果，以原告於89年12月
23日將對DBH公司之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立DBVI公司之資金，同日將DBH公司之股權轉讓給DBVI公司，所列報之投資損失661,233,522元，因認無已實現之投資損失，不予認列；另原告所列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,152,381元，與行為時投資抵減辦法不合，否准認列，核定研究與發展支出為193,429,688元，可抵減稅額為48,357,422元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書及被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。
二、原告起訴主張：原告與DBVI及DBH三方同時簽訂契約，約定由原告將所持有DBH股份轉讓DBVI，並由DBVI以對DBH之債權，作為支付該股權之價款，均符合民法買賣之規定，依所得稅法第9條規定，其交易損益自屬已實現，被告未究明上情，竟謂前揭交易並無實際資金之流程，而否准認列系爭交易損失，顯有違法；況依最高行政法院判決對燦坤案所表示營利事業將境外持股100%子公司股權轉讓予另一持股100%公司之行為，仍屬所得稅法第9條所定財產交易之見解，本件自亦應比照計算處分投資收益。另原告所列報生產技術部、企畫管理室及台北廠等部門人員均屬專門從事研發作業之全職人員，被告否准認列渠等薪資，顯有未洽；至原告支付予資策會之路由器系統開發費，縱不符合原列報投資抵減辦法第2條第3款之科目，亦符合同條第7款之規定無疑，被告否准認列，亦有未當等語。故本件之爭執在於：㈠被告否准減除原告所申報前開投資損失，是否合法？㈡原告列報之前開研究發展支出，是否符合投資抵減之要件？
三、關於投資損失部分：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法
規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第
7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
㈢本件原告與DBH公司、DBVI公司於89年12月27日訂立債權
轉增資及股份轉讓合約，由原告於簽約當日將其對DBH公司之預付貨款3,950萬美元債權，轉作對DBVI公司之增資投資款；原告亦於同日將DBH公司之股權轉讓給DBVI公司，而列系爭投資損失661,233,522元，惟經被告就原告提示之公司執照、投審會核准函、預付貨款分類帳及匯款交易憑證查核結果：
⒈原告以對其DBH公司之部分匯款3950萬美元債權轉作對
DBVI公司之投資款，遲至90年11月9日才向經濟部投審會申請，經該會於91年3月5日經審二字第090015326號函准予備查（見原處分卷第310頁）。
⒉依原告簽證會計師第1次補充說明一、㈤關於「預付貨
款-DBH」之匯出證明文件，89年預付DBH公司之預付款計有4千餘萬美元，係轉匯國內銀行或其OBU分行（見原處分卷第417、321-400頁），且第2次補充說明四，DBH公司早於89年9月27日起至90年1月3日止，利用原告之預付貨款償還其銀行公司債，金額合計亦為3950萬美元（見原處卷第440、420-423頁），足認DBH公司預收貨款3950萬美元，已無賸餘資金可代替原告投資移轉資金與DBVI公司，再者，原告預付貨款予DBH公司之3950萬美元，其中6,794,199美元，係原告將其持有DBH公司全部股權以該金額出售予DBVI公司，由DBVI公司將持有DBH公司同額債權作價抵付予原告，亦即原告持有對DBH公司預付貨款6,794,199美元；另14,747,553美元，係原告將其持有DBH公司股權全部出售予DBVI公司，因售價高估由原告返還對DBH公司預付貨款同額債權作價抵付予DBVI公司，亦即DBVI公司持有DBH公司預付貨款14,747,553美元；其餘17,958,248美元，係由DBH公司增資並由DBVI公司全額認購，且以DBVI公司對DBH公司同額債權作價抵付，此有原告提示之預付貨款轉增資說明書、債權轉增資及股份轉讓合約、股份轉讓價格確認合約可稽（見原處分卷第第438-441頁），足認原告對DBH公司預付貨款3950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DB
H公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH公司之流程。
⒊復參諸原告所提示分類帳─「預付貨款－DBH」所載（
見原處分卷第403-411頁），雖原告平時即有預付1個月貨款之習慣，但觀其摘要，均屬實際進貨需要而預付，並逐筆對沖，惟其89年為配合系爭股權移轉，遂自年中大筆匯出資金，以安排各項原告與DBH公司、DBVI公司間之鉅額交易，此由原告投資DBVI公司股權與DBH公司償還公司債皆美金3950萬美元、訂立債權轉增資及股份轉讓合約之日期為89年12月27日，但「預付貨款－DB
H」帳載之債權移轉分錄為89年12月30日可見，原告顯有將數項會計事項（如：投資DBVI公司股款、償還DBH公司銀行債務、DBVI公司向原告購買DBH公司股權之應付款、DBH公司增資DBH公司股款）隱藏於原告對DBH公司之預付貨款流程之嫌。
⒋又依前開分類帳－「預付貨款-DBH」記載89年1月1日
期初餘額為3,509,207元（見原處分卷第411頁），而會計師查核簽證餘額試算表卻記載原告89年1月1日「預付貨款-DBH」期初餘額為1,099,333,452元（見原處分卷第320頁），另DBH公司西元1999年12月31日（即89年1月1日）資產負債表之相對預收貨款餘額為3950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；且依前開分類帳（見原處分卷第404-408頁）及匯款資料（見原處分卷第321-400頁），原告係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3950萬美元金額，亦有予盾，原告先後提供轉投資相關帳務分錄科目前後不一致而互有歧異，益徵原告全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易。
⒌原告雖辯稱前開帳載資料不符處，係因被告依據之資料
為月報表，與年度報表會有所差異等語（見本院卷第18
1頁），並補提示上開各交易之會計分錄彙總表為憑（見本院卷第193頁），惟依該總表「交易三」所載：原告於89年12月27日出售持有DBH公司之股權予DBVI公司，售價6,794,199美元，而DBVI公司係以前揭「交易二」（即原告將對DBH公司之預付貨款3950萬元作價投資DBVI公司）所取得對DBH公司之預付貨款債權作為支付該股權之債款部分，則該會計分錄應為借方：預付貨款－DBH6,794,199美元，借方：投資損失－DBH20,001,801美元；貸方：長期投資－DBH26,796,000美元，惟原告之會計分錄卻記載為借方：預付貨款－DBH6,794,
199美元；貸方：長期投資－DBH6,794,199美元，即屬錯誤，原告嗣雖陳報更正會計分錄為被告指陳之前開正確分錄，然並未提供相關帳冊、憑證資料佐證，實難採信上述帳冊資料所記載交易流程確有實質之交易存在。
㈣故綜觀上述股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，原
告出售股權亦無任何正當商業理由，核其出售之損失由母公司全部承受，顯係利用會計帳列與稅法相關規定，刻意運用國內證券交易所得免稅與國外證券交易所得應稅模式，予沖轉互抵，因財務會計為互抵後之金額，但稅務申報則計列，以目前公司所申報國外證券交易損失，意圖減少加徵未分配盈餘時，國內證券交易所得利益所加徵10%營利事業所得稅，顯屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之具備課稅構成要件，以達到減輕或免除其應納租稅之效果，揆諸揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，而依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維前揭大法官釋字第420號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。從而，被告以原告上開售股交易有諸多異常情形，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失，於法並無不合。
㈤原告雖另主張本件與燦坤案之情形相類似，依最高行政法
院判決表示營利事業將境外持股100%子公司股權轉讓予另一持股100%公司之行為，仍屬所得稅法第9條所定財產交易之見解，本件應比照適用云云。惟查，上開燦坤案之爭執在於燦坤公司將香港優柏等3家控股公司之股權移轉予英屬維京群島中國全球發展公司，核該股權移轉行為究為稅捐稽徵機關主張之「買賣」行為，抑屬燦坤公司主張之「信託財產之返還」；及股權移轉價格偏低顯不相當，是否屬不合營業常規交易，得否報財政部核准依營業常規調整移轉價格之問題，與本案之爭點在於原告有無實際發生投資損失之情形不同，自無從援引適用，原告上開主張，亦非有據。
四、關於研究發展支出部分：㈠按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。…具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。…」為投資抵減辦法第2條第1項第
1款、第3款及第7款所明定。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始得列報抵減之。
㈡次按，財政部89.4.21台財稅第0000000000號函發布投資
抵減審查要點第1條規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表壹、研究與發展支出認定原則之第1項第
2款規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」第3項第2款規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，…」第6項第4款規定：「使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用。
㈢本件經被告依原告提示之組織圖及相關帳證查核結果，原
告所列報企劃管理室莊添民等4人及生產技術部、製造處李正金等30人，係從事行政管理及生產製造等工作，並未直接參與研發專案之進行，即非屬專門從事研究發展工作之全職人員，故被告剔除渠等薪資計18,410,177元，否准認列研究發展支出，於法並無不合。原告雖主張企劃管理室為實際負責各項研發職能成敗之領導人之統稱，生產技術部屬研發部門之一環，與實際從事產品量產之生產單位有別云云，惟並未就渠等人員實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，均無法證明該等人員有實際參與研究發展工作之事實，原告空言主張，即無足採。
㈣另原告原於「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料
及樣品之費用」項下申報支出之ADSL路由器系統開發費2,152,381元。經被告查核結果，原告係為採購ADSLRouter系統，乃委託資策會依系統功能規格書之要求設計開發，完成後交付原告驗收使用，並由資策會負責保固半年，付原告驗收使用，並由資策會保固半年，原告僅取得使用權，智慧財產權歸屬資策會，並按產品銷售數量支付權利金，此有ADSLRouter系統開發及銷售合約書附原處分卷可稽（見第264-267頁），核非屬上揭投資抵減辦法第2條第1項第3款有關「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」之範圍，其性質亦與投資抵減辦法第2條第1項第7款「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」規定之委託研究迥異，自非屬可適用抵減範圍，被告否准認列，洵屬有據，原告辯稱其委託之對象既為適格之研究機構，且確有研究成果可供研發使用，即應可依該第7款規定適用投資抵減云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月29日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月29日
書記官李淑貞