裁判字號：臺灣高雄地方法院99年簡上字第600號刑事判決
裁判日期：民國100年11月23日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決99年度簡上字第599號上訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告陳煌竹
陳慶原方順財上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服本院高雄簡易庭中華民國99年9月30日99年度簡字第1273、第1326號第一審刑事簡易判決（起訴書案號：臺灣高雄地方法院檢察署98年度偵續字第30號、99年度偵字第20518號），提起上訴，本院管轄之第二審合議庭依通常程序審理，自為第一審判決如下：
主文原判決撤銷。
陳煌竹共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳慶原共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
方順財共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事實
一、陳煌竹前於民國92年間，因違反都市計畫法、竊佔案件，經本院以92年度訴字第1416號判決判處有期徒刑3月、6月，應執行有期徒刑8月，復經臺灣高等法院高雄分院以93年度上訴字第465號判決駁回上訴確定，於93年9月30日易科罰金執行完畢。
二、緣陳煌竹、陳慶原、方順財與 蕭竣元 、 蔡長城 共5人於97年
1月間，約定共同出資址設高雄縣○○鄉○○段第159-6、219-5地號之「石霸砂石場」，經營砂石買賣之業務，並推由陳煌竹、陳慶原執行該合夥事務；陳慶原另係址設高雄市○○區○○路○○巷○號1樓億龍工程行之出資人及實際負責人（登記負責人為 羅文孜 ，係陳慶原之妻），負責億龍工程行營運、財務等業務，為從事業務之人，亦為商業會計法所規定之商業負責人。詎因「石霸砂石場」未辦理營利事業登記，無法開立統一發票予交易對象，為解決上開問題，陳煌竹、陳慶原、方順財明知億龍工程行與附表所示之公司、商號間並無如附表所示之銷貨交易，渠等竟共同基於填載不實會計憑證即統一發票並行使之犯意聯絡，協議由陳慶原以億龍工程行名義，在不詳地點接續於附表所示之時間，虛偽開立如附表所示之不實統一發票共32張後，交予如附表所示之公司、商號行使，用以代替「石霸砂石場」與附表所示之公司、商號為銷貨交易所應開立之統一發票，足以生損害於稅捐機關對會計憑證管理之正確性。
三、案經蔡長城告發由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有明文。本案認定事實所引用之卷內證據資料，除原已符同法第159條之1至第159條之4規定，及法律另有規定等傳聞法則例外規定，而得作為證據外，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，而檢察官及被告於本院均不爭執其作為本案證據之證據能力，且本院審酌前揭陳述作成時之情況，並無違法取證之瑕疵，亦認以之作為證據為適當，是本件有關被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述等供述證據，依前揭法條意旨，自均得為證據，先予敘明。
貳、實體部分
一、上開犯罪事實，業據被告陳煌竹、陳慶原、方順財於本院審理中坦承不諱，核與證人蕭竣元於偵查中證稱： 伊有 聽他們提過要用億龍工程行之名義開發票等語（見98年度偵續字第30號卷第113頁）相符，復有股份確認書、高雄縣政府97年
5月7日府建使字第0970093420號函暨所附裁處書、98年3月2日府建使字第0980040931號函、98年3月13日府建使字第0980056413號函、98年4月3日府建使字第0980029534號函、億龍工程行之高雄市政府營利事業登記證各1份、億龍工程行開立之統一發票32紙、現場照片14張（見98年度他字第2880號卷第5頁至第6頁、第8頁至第16頁、97年度他字第4496號卷第42頁至第44頁、98年度偵續字第30號卷第50頁、第83頁至第93頁）在卷可稽，足認被告3人任意性自白均與事實相符，本件事證明確，渠等犯行均堪認定，均應予依法論科。
二、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年台非字第
389號判決參照）。次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。又商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地。而該法關於負責人之範圍，其中第4條規定：本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；再商業登記法第10條第1項前段規定，本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人。查億龍工程行之出資人及實際負責人均為被告陳慶原，羅文孜僅為登記名義人乙情，業據被告陳慶原於偵查及本院審理中供述在卷，故被告陳慶原屬商業會計法第4條所稱之商業負責人（最高法院92年度台上字第2879號判決參照），其明知億龍工程行並無與附表所示之公司、商號有銷貨之事實，竟仍虛偽開立不實統一發票，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，被告陳煌竹、方順財雖非具有商業負責人身分之人，惟其2人與有商業負責人身分之被告陳慶原間有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第31條第1項前段規定，亦應論以共同正犯。又刑法上之接續犯，係指如數行為於同時同地或密切接近之時、地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而為包括之一罪（最高法院86年台上字第3295號判例意旨參照）。被告3人填製附表所示之不實會計憑證，係被告3人為提供與「石霸砂石場」交易對象統一發票，基於同一接續犯意下，在密集期間內以相同之方式持續進行，是該等多次填製不實統一發票犯行具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次填製不實統一發票之舉動，仍應評價為包括一罪之接續犯，故應分別論以一罪，較為合理。又被告陳煌竹有事實欄所載之犯罪科刑及執行紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可參，其於受前開有期徒刑執行完畢後，5年以內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項規定加重其刑。爰審酌被告3人為解決「石霸砂石場」未辦理營利事業登記，無法開立統一發票之處境，竟以億龍工程行之名義，虛偽填製不實會計憑證，影響稅捐機關對於統一發票管理之正確性，所為實屬不該，惟被告3人犯後均坦承犯行，態度尚可，而億龍工程行尚有依法繳納稅捐（見後述），對國家稅收所生損害尚屬有限，兼衡被告
3人開立之不實統一發票共計32張，及被告陳慶原、陳煌竹為「石霸砂石場」之主要經營者，被告方順財僅出錢投資「石霸砂石場」之犯罪結構等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並皆諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
叁、不另為無罪之諭知
㈠公訴意旨略以：被告陳煌竹、陳慶原、方順財與蕭竣元、蔡
長城5人於97年1月間，約定共同出資址設高雄縣○○鄉○○段第159-6、219-5地號之「石霸砂石場」，經營砂石買賣之業務，並推由被告陳煌竹、陳慶原執行該合夥事務；被告陳慶原另係址設高雄市○○區○○路○○巷○號1樓億龍工程行之實際負責人。被告3人為解決「石霸砂石場」未辦理營利事業登記，無法開立統一發票予交易對象之處境，渠等明知億龍工程行與附表所示之公司、商號間並無實際銷貨之事實，實際係「石霸砂石場」與附表所示之公司、商號為銷貨交易，竟仍共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，協議由被告陳慶原以億龍工程行名義開立如附表所示之不實統一發票，交予如附表所示之公司、商號，幫助「石霸砂石場」逃漏營業稅，足以生損害於稅捐機關對稅捐稽徵及管理之正確性。因認被告3人涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又
不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立；所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪，最高法院70年台上字第6856號、74年台上字第5497號判例可資參照。
㈢公訴意旨認被告3人涉犯幫助逃漏稅捐罪嫌，無非係以告發
人蔡長城之陳述、財政部高雄市國稅局左營稽徵所98年11月30日財高國稅左服字第0980013583號函暨所附億龍工程行97年1月至6月營業稅申報書及銷項交易對象彙加明細表、億龍工程行開立之統一發票為其論據。訊據被告3人均堅詞否認有何幫助逃漏稅捐犯行，並以：伊等投資之「石霸砂石場」確實有與如附表所示之公司、商號進行交易，然因「石霸砂石場」未能辦理營利事業登記，無法申請統一發票，故以億龍工程行之名義開立統一發票給附表所示之公司、商號，伊等均有支付票面金額百分之八之價金予億龍工程行，其中百分之五用以申報營業稅，百分之三用以申報營利事業所得稅，伊等並無逃漏稅捐等語置辯。
㈣經查：⒈按納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年
以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金，稅捐稽徵法第41條訂有明文；而共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，此見同法第12條規定自明，故公同共有財產未設管理人者，則以全體公同共有人為納稅義務人。查「石霸砂石場」係由被告3人與蕭竣元、蔡長城共同出資設立，未設有管理人，有股份確認書1紙在卷可憑，「石霸砂石場」既為被告3人及蕭竣元、蔡長城之公同共有財產，被告3人及蕭竣元、蔡長城即為「石霸砂石場」之納稅義務人，倘被告3人有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，應逕依稅捐稽徵法第41條論處，起訴書認被告3人涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌，已有誤會。
⒉本件「石霸砂石場」並未辦理營利事業登記，故被告3人未
能以「石霸砂石場」名義申報營利事業所得稅，而生逃漏稅捐結果等情，固有財政部臺灣省南區國稅局高雄分局99年7月9日南區國稅高縣一字第0990029900號函文在卷可憑（見本院99年度審訴字第2188號卷第25、26頁），然而，稅捐稽徵法第41條有關納稅義務人逃漏稅捐刑責之規定，其構成要件除客觀上有「逃漏應繳納稅捐之結果」外，尚需納稅義務人施以詐術或其他有與詐術同一型態之不正當方法之作為，且納稅義務人主觀上有逃漏稅捐之故意，始克成立。查億龍工程行於97年3月、4月向財政部高雄市國稅局申報之銷售額為2,760,282元、於97年5月、6月申報之銷售額為5,038,139元，此有億龍工程行營業人銷售額與稅額申報書在卷可憑（見98年度偵續字第30號卷第52、53頁），又上開銷售額與附表所示之發票金額核對之結果，其中億龍工程行於97年3月、4月申報之銷售額，略大於附表編號1至編號15所示即億龍工程行於97年3月至4月間開立之發票金額（總計2,516,558元），於97年5月、6月申報之銷售額，核與附表編號16至編號32所示即億龍工程行於97年5月至6月間開立之發票金額相符（皆為5,038,139元），再附表所示之統一發票，除編號15外，其餘億龍工程行皆有以之向財政部國稅局申報，此有營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可佐（見98年度偵續字第30號卷第69、70頁），足證被告3人供稱：億龍工程行於97年3月至6月間對外沒有營運，億龍工程行僅就「石霸砂石場」與其他公司、商號間之買賣交易開立發票，且伊等均有以億龍工程行名義申報稅捐等語尚非虛妄，又倘若被告3人主觀上有以億龍工程行名義開立統一發票之方式逃漏「石霸砂石場」所應負擔之稅捐，被告3人又何需間接以億龍工程行之名義向國稅局申報「石霸砂石場」與附表所示之公司、商號交易所應負擔之稅捐？顯見被告3人開立不實統一發票之用意不在逃漏稅捐，而係為解決無法以「石霸砂石場」名義開立統一發票予交易對象之困境，其等主觀上無逃漏稅捐之故意甚明；另就稅捐稽徵法第41條客觀構成要件而言，被告3人未直接繳納「石霸砂石場」所應負擔之稅捐，僅屬單純之不作為，並無積極以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之行為，依上開判例意旨，亦不成立稅捐稽徵法第41條之罪。此外，本院復查無其他積極證據足認被告
3人涉犯逃漏稅捐罪嫌，不能證明被告3人此部分犯罪，原應俱為被告3人無罪之諭知，惟公訴意旨認被告3人此部分之犯嫌，均與渠等前揭論罪科刑之填載不實會計憑證罪間有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知，附此敘明。
肆、撤銷原審判決之理由
一、原審以本件事證明確，予以論罪科刑，固非無見，然而：
㈠按檢察官依通常程序起訴，經被告自白犯罪，法院認為宜以
簡易判決處刑者，得不經通常審判程序，逕以簡易判決處刑，惟審理過程中，經法院認為有第451條之1第4項但書之情形者，應適用通常訴訟程序審判之，刑事訴訟法第449條第2項、第452條分別定有明文。查本件既屬有刑事訴訟法第451條之1第4項但書第3款應為無罪判決諭知之情形，揆諸首揭說明，原審本應依同法第452條規定，改適用通常程序審判之，惟竟仍以簡易判決處刑程序審理，已有未洽。
㈡次按刑事審判旨在實現刑罰權之分配正義，故法院對於有罪
被告之科刑，應符合罰刑相當之原則，使輕重得宜，罰當其罪，此所以刑法第57條明定科刑時，應以行為人之責任為基礎，並審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項，以為科刑輕重之標準（最高法院95年度台上字第6565號判決意旨參照）。本件被告3人開立之不實統一發票共計32張，數量非微，且每張發票交易金額分別為數千元至數十萬元，金額不低，被告3人上開犯行對稅捐機關就會計憑證管理之正確性已生相當之損害，原審判決未斟酌此情，而分別量處被告陳煌竹拘役45日、被告陳慶原拘役30日、被告方順財拘役30日，稍嫌過輕，難認符合罰刑相當之原則，尚有未洽，上訴意旨以原審量刑過輕為由而提起上訴，請求撤銷原判決，即屬有理。
㈢又第二審法院認為上訴有理由，或上訴雖無理由，而原判決
不當或違法者，應將原審判決經上訴部分撤銷，就該案件自為判決，刑事訴訟法第369條第1項前段定有明文，此與民事訴訟法第449條第2項：「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」之規定不同（參見最高法院94年台上第2413號判決意旨）。故若第二審法院審理後所認定與適用法律有關之犯罪構成要件基本事實，與原審法院有所不同，即令第二審法院所為論罪或科刑內容與原審法院判決之結論，並無歧異，第二審法院仍應撤銷原審判決，並自為判決。本件原判決就被告3人涉犯逃漏稅捐之犯行不另為無罪之諭知，結論雖與本院相同，惟本院係以「石霸砂石場」雖有逃漏稅之結果，但因被告3人主觀上並無逃漏稅捐之犯意，且客觀上並無積極施以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐之行為，而不另為無罪之諭知，而原判決係以「石霸砂石場」並未生逃漏稅捐之結果，而不另為無罪之諭知，結論雖與本院相同，然因原判決認定之基本事實既與本院有所歧異，上訴意旨認被告3人涉犯幫助逃漏稅捐罪嫌，雖無理由，然依前開說明，本院自應撤銷原審判決予以改判。
二、綜上所述，上訴人以量刑過輕提起上訴，為有理由，其餘部分為無理由，又原判決另有上開可議之處，自應由本院合議庭依刑事訴訟法第455條之1第3項之規定，準用同法第36
9條第2項之規定，將原判決撤銷，依同法第452條之規定，行通常程序為第一審判決（法院辦理刑事訴訟簡易程序案件應行注意事項第8、14點參照），附此說明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第455條之1第1項、第
3項、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、商業會計法第71條第1款、刑法第11前段、第28條、第31條第1項、第47第1項、第41條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官粟威穆到庭執行職務。
中華民國100年11月23日
刑事第十三庭審判長法官黃蕙芳
法官楊智守法官陳采葳以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國100年11月23日
書記官葉祝君附表
┌──┬──────┬──────┬──────┬────────┐│編號│統一發票號碼│開立發票期間│發票金額(元)│買受人│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│1│YU00000000│97/03/04│67900│億鑫開發有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│2│YU00000000│97/03/12│97300│億鑫開發有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│3│YU00000000│97/03/21│41300│億鑫開發有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│4│YU00000000│97/03/28│9524│台灣美加金屬股份││││││有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│5│YU00000000│97/03/28│10003│祐崇工程股份有限││││││公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│6│YU00000000│97/03/29│250000│慶承企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│7│YU00000000│97/03/29│250000│宣慶工程行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│8│YU00000000│97/04/01│337703│億鑫開發有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│9│YU00000000│97/04/12│599101│承政實業有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│10│YU00000000│97/04/15│110000│展猷企業有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│11│YU00000000│97/04/21│203321│承政實業有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│12│YU00000000│97/04/25│50000│展猷企業有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│13│YU00000000│97/04/25│3819│台灣美加金屬股份││││││有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│14│YU00000000│97/04/28│173630│大榮砂石企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│15│YU00000000│97/04/29│312957│佑昇水泥製品股份││││││有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│16│ZU00000000│97/05/01│127596│承政實業有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│17│ZU00000000│97/05/02│65378│大榮砂石企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│18│ZU00000000│97/05/10│789453│正鼎通運股份有限││││││公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│19│ZU00000000│97/05/12│108639│億大企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│20│ZU00000000│97/05/12│236072│皇逸建設開發股份││││││有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│21│ZU00000000│97/05/14│300000│慶承企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│22│ZU00000000│97/05/15│450000│帝欽營造有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│23│ZU00000000│97/05/17│450000│帝欽營造有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│24│ZU00000000│97/05/19│537300│帝欽營造有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│25│ZU00000000│97/05/20│200000│慶興石材有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│26│ZU00000000│97/05/22│131738│億鑫開發有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│27│ZU00000000│97/05/25│90000│宗億工程行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│28│ZU00000000│97/05/26│15000│玄欣土木包工業│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│29│ZU00000000│97/06/01│400000│慶承企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│30│ZU00000000│97/06/02│193617│億大企業行│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│31│ZU00000000│97/06/03│2362│台灣美加金屬股份││││││有限公司│├──┼──────┼──────┼──────┼────────┤│32│ZU00000000│97/6/27│940984│利威企業行│└──┴──────┴──────┴──────┴────────┘商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。