裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2173號判決
裁判日期：民國92年07月10日
裁判案由：營業稅及稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二一七三號
原告合家建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊矗烽 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三日台財訴字第○九一一三五二四五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十一年八月至八十三年十二月支付工程款計新台幣（以下同）一二五、五四九、○○○元，持東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅六、二七七、四五○元，原處分機關初查以東喜公司係專門以出借牌照、收取借牌費用為業，並無實際承包營建工程，認原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業已違反稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第二十一條及行為時營業稅法第十九條規定，除補徵營業稅六、二七七、四五○元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰六、二七七、四五○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府八十八年二月六日八八府訴二字第一四四七五一號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。原處分機關依台灣省政府訴願決定撤銷意旨重為復查決定，仍持與之前相同之論見予以駁回。原告仍表不服，再向台灣省政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，台灣省政府遂將該案移轉管轄至財政部，該部嗣後將訴願駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告於言詞辯論期日未到場，依其起訴狀所載聲明如下：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告與東喜公司間有無實際交易？㈡倘原告與東喜公司間並無實際交易，惟該公司前已報繳營業稅，原告是否仍應補
徵營業稅及科以未向交易相對人取得憑證之行為罰？
甲、原告主張：㈠原處分採認違章之起訴書，業經判決無罪，其補稅裁罰已失所依據：按「被告之
自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。又按「被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」「審判外之自白，固非不可採為證據，惟其自白，必須調查與事實是否相符，倘不經調查而逕予採用，即有刑事訴訟法第二百七十條第二項（現行第一百五十六條）之違法。」為最高法院四十六年台上字第八○九號判例及五十三年臺上字第七七一號判例所闡釋。原處分以未經判決確定之調查筆錄及起訴書作為原告違章之證據，逕行審判認定東喜公司無實際承包工程，似嫌武斷，又檢察官之起訴並非終審判決，原處分機關未進一步查證審判結果，亦未對原告所提理由論明不足採據之理由，即認定原告取具非實際對象之進項憑證，認事用法實為可議，又該起訴案（八十五年度偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書）業於八十九年十二月三十日經台北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，東喜公司即無出借牌照情事，則原處分機關以起訴書認定原告違章所為之補稅裁罰處分，即失所依據。
㈡推定無承攬之事實，原告不服理由如下：
⑴東喜公司為依法登記之營造業：按「本法所稱建築物之承造人為營造業，以依
法登記開業之營造廠為限。」「營造業應設置專任工程人員，負承攬工程之施工責任。營造業之管理規則，由內政部定之。」為建築法第十四條及十五條所明定。又按「申請登記為甲等營造業者，應具備左列條件：一、資本額在新台幣二千二百五十萬元以上。二、領有乙等營造業登記證書滿二年，並於最近五年內承攬工程竣工累計達新台幣一億五仟萬元以上。三、置有專任工程人員一人以上。」為內政部八十二年六月一日台八十二內營字第八二七二三四五號令修正之營造業管理規則第九條所明定，東喜公司為經核准登記領有甲等營造業登記證、公司執照及營利事業登記證之營利事業，依法其具有承攬工程之事實、業績及資格。
⑵營造業是否涉嫌出借牌照，應以營建主管機關之認定為依據：按「營造業之主
管機關，在中央為內政部，在省為省政府建設廳，在直轄市（以下簡稱市）為市政府工務局，在縣（市）為縣（市）政府工務局或建設局。」「省（市）主管機關應定期通知營造業送驗承攬工程手冊，檢查不動產或施工機具設備，每二年至少一次。」「營造業承攬工程之有關資料，應填送內政部營建署備查。
」「營造業有左列情事之一者，由省（市）主管機關報請中央主管機關核准後，撤銷其登記證書，並刊登公報。．．．．三、以登記證書借與他人使用或借用、冒用他人之營造業登記證書者。．．．．」為八十二年六月一日台八十二內營字第八二七二三四五號令修正之營造業管理規則第三條、第二十八條、第二十九條及第三十一條所明定，東喜公司係於七十一年設立登記之營造業，歷經主管機關多年來登記審核、資產檢查、工程查驗及營造業管理，主管機關從未有「出借牌照」之認定，原告以其為依法設立之營造業，與之簽訂工程合約，依法取具進項憑證，而遭致補稅送罰，實有違信賴保護原則。
⑶承攬之成立：按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即
為成立。」「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工程完成，給付報酬之契約。」為民法第一五三條及第四九○條所明定，承攬契約如何成立，民法並無特別之規定，自應以雙方意思之一致而成立，申言之雙方對於一定之工作及報酬兩者，一經同意，承攬契約即為成立，即不須有何方式，更無須為現實履行，但建築工程之承攬，往往訂有書面之契約，以昭慎重。原告與東喜公司就工程之承攬訂有書面契約，且經履行完成承攬工作及支付報酬，依前揭法令意旨，其承攬事實及契約即為成立。
⑷營造業得就承攬工程之專業工程部分予以分包，分包後之施工責任仍由營造廠
商負責：承攬契約之目的，在乎完成一定之工作，故一定工作之完成，乃承攬人之主要義務。承攬人既負有此項義務，故承攬契約成立後，承攬人即應著手工作，並依限完成，否則定作人得聲請法院強制執行（民法二二七條、強制執行法一二七條）。其次承攬工作之進行，必須提供勞務，此項勞務無須承攬人親自為之，雖使用他人（例如履行輔助人，民法二二四條；或次承攬人）為之，亦無不可。但當事人特別約定必須承攬人親自工作或承攬之工作係以承攬人個人之技能為契約之要素者，則承攬人不得使他人工作，自不待言。又依內政部八十二年四月二日台內營字第八二七二二一八號函釋「營造業管理規則第十二條規定其中『主要工程部分』業經本部六十七年一月十二日台內營字第七六九八八五號函釋在案。茲為因應實際需要，其有關『專業工程部分』如連續壁工程、土方工程等應依其專業之技術人員，機具、施工方法、施工材料所施作之工程認定之。專業工程部分及勞務提供並得分包有關專業廠商承辦，分包後之施工責任仍由承攬營造廠商負責並應向主辦工程單位備案。」原告就房屋營建工程委由東喜公司承攬，東喜公司如就專業工程部分予以分包，依民法及前揭函釋規定，分包之行為係法所允許，東喜公司仍應負分包後之施工責任，原處分以東喜公司涉嫌出借牌照為由，推定無實際承包營建工程，就東喜公司所負之施工責任觀之，顯然與事實不符。
⑸依法勘驗項目之履行，足證有承攬之事實：「建築工程中必須勘驗部分，應由
直轄市、縣（市）（局）主管建築機關於核定建築計畫時，指定由承造人會同監造人按時申報後，方得繼續施工，主管建築機關得隨時勘驗之。」「營造業之專任工程人員，負承攬工程之施工責任。」「營造業工程施工中，主管或主辦工程機關於查驗工程時，專任工程人員應赴現場說明，並於相關文件上簽名。」「放樣及基礎勘驗，均屬必須勘驗項目。」建築法第五十六條、營造業管理規則第十九條及第四十三條、建築工程施工中必須勘驗部分作業要點第三點等分別定有明文。系爭營建工程之開工、竣工及各樓層之施工勘驗，經多次起造人、承造人、監造人及主管機關等會同審核、勘驗，東喜公司若有出借牌照無承攬之事實，工程主管機關當可依職權逕行予以撤銷營造業登記，原處分並非目的事業主管機關，其為無承攬事實之認定，顯然越權。
㈢就以前年度查核結果，足認有承攬之事實：按「印花稅以左列憑證為課徵範圍．
．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約．．．．。」印花稅法第五條定有明文。系爭工程合約屬承攬契據法有明文，工程興建期間及完工復經稅捐機關執行營繕工程查核，東喜公司就承攬工作除履行交付之義務外，亦已就系爭工程之營業稅及營利事業所得稅申報繳納在案，是以歷年查核足勘認定有承攬之事實，原處分就檢察官之起訴書，未審先判，推定無承攬之事實，推翻以前年度之查核，認事用法實為可議。
㈣有關營業稅補稅裁罰，原告不服理由如下：
⑴原告於八十一年八月與東喜公司簽訂工程合約，該合約經雙方負責人簽署在案
，後東喜公司依合約約定如期完工，先後開立發票金額計一二五、五四九、○○○元，原告亦分別如數支付，並經東喜公司簽收，此交易行為完整，且原告交易對象始自簽約至付款止均為東喜公司，其依法向東喜公司取得統一發票，且該統一發票之記載完全符合營業稅法第三十三條之規定，並無營業稅法第十九條第一項之情形。又原告自始至終相對之交易人即為東喜公司，依法即應取具東喜公司之憑證，原處分以未依規定取得憑證予以裁罰顯有未合。
⑵本件關於補稅部分，被告機關係以營業稅法第十九條第一項第一款之規定為據
，惟營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條本文中，此觀之同法施行細則第五十二條「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額‧‧‧」等文字亦明。又依前揭司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提。被告機關就本件既查明東喜公司已報繳系爭稅款，且對原告亦未處以漏稅罰，足見其並無漏稅結果，依前所述，其為補徵營業稅之處分，自非適法。又本案公庫並無短徵營業稅，原處分以原告未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證為由，發單補徵營業稅，惟按該法三十三條所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等。又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關；原告取具之進項憑證價款業已支付，亦經東喜公司申報繳納，進項憑證亦符合營業稅法第三十三條具有載明名稱、地址及統一編號之憑證，依法即得扣抵，原處分發單補徵顯然使原告重複繳納。
⑶行政罰以故意或過失為責任條件：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之
行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍得以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院解釋第二七五號所明示。依上開解釋文足證行政罰之責任以故意或過失為必要，原告自簽約至付款均係以東喜公司為對象，並無明知或預見東喜公司為非實際交易對象之故意或過失，故原告非故意或過失，而取得實際交易對象之發票，且已支付稅額者，該發票即可扣抵銷項稅額，應無首揭營業稅法第十九條第一項第一款所謂營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額之適用，且原告有無過失，須依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」，使「以過失為其責任條件」而受處罰之美意，流於空談。故原處分未探究原告是否有故意或過失，即補稅裁罰，其所為與行政罰制定之目的有違。
⑷另首揭財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋明，建
築業之營業人倘係因礙於建築法令之規定，須取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，若該營造廠商已依法報繳營業稅，則可免處漏稅罰云云。按上開財政部函釋意旨，似指建築業之營業人礙於建築法令之規定，實有無法取得交易對象憑證之困難。則稅法對有建築事實而無法取得交易對象憑證之建築業營業人，再予補稅科罰，即有未洽，本案原告有建築之事實，且依規定取得實際對象之進項憑證，原處分以未判決之起訴書，推定東喜公司無承攬之事實，引用前述函釋，按取具非實際對象開立之憑證，予以補稅裁罰，認事用法實為可議。
乙、被告主張：㈠本件原告於八十一年八月至八十三年十二月支付工程款計一二五、五四九、００
０元，持東喜公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅六、二七七、四五０元，經查東喜公司係專門以出借牌照、收取借牌費用為業，並無實際承包營建工程，則原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業已違反稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，有承諾書、統一發票影本、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書影本等資料附案可稽，其違章事實已臻明確，乃核定補徵營業稅六、二七七、四五０元(已繳納)，並就其應自實際交易對象取得憑證而未取得，按查明認定之總額一二五、五四九、０００元，處以百分之五罰鍰計六、二
二七、四五０元。㈡原告主張其於八十一年八月與東喜公司簽訂工程合約，該合約經雙方負責人簽署
在案，後東喜公司依合約約定如期完工，先後開立發票金額計一二五、五四九、０００元，原告亦分別以支票支付，並經東喜公司簽收兌領，此交易行為完整，自始至終交易人即為東喜公司，且東喜公司已申報繳納營業稅，公庫並無短徵，被告機關又向原告發單補徵，顯有重複課徵。依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，似指建築業之營業人礙於建築法令之規定，實有無法取得交易對象憑證之困難。則稅法對有建築事實而無法取得交易對象憑證之建築業營業人，再予補稅裁罰，即有未洽。原告有建築事實，且依規定取得實際對象之進項憑證，被告機關以未判決之起訴書，推定東喜公司無承攬之事實，引用前述函釋意旨，按取具非實際交易對象開立之憑證，予以補稅及裁處罰鍰，認事用法實為可議。又對於東喜公司出借執照乙事，並不知情亦無從得知，被告機關未予探究原告是否有故意或過失，即行補稅，實有可議云云。查東喜公司負責人 謝吉琳 及主任技師 謝觀復君 之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機具設備，業務實際負責人係為 吳麗惠 君，或由 吳麗惠君 通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠君與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書、使用執照上之簽名，亦非其本人所簽，不知何人代簽‧‧‧等。又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工 劉秀敏君 、 陳燕姿 君、 王敏莉君 、 林惠玲 君、 林雅玲 君、 張慈紋 君、葉月萍君等人，亦分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠君等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等。復依台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照，收取借牌費用為業。原告主張確有承包工程、支付工程款支票云云，顯係卸責之詞，不足為採，再查東喜公司等出借牌照之營造公司為牟取不法之利益，並無銷售貨物或勞物之事實虛開統一發票後，卻另取得不實之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故東喜公司等縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂並無逃漏，故被告機關依首揭規定剔除不得扣抵之進項憑證後，追徵營業稅六、
二七七、四五０元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰計六、二二七、四五０元，於法並無不合。
㈢又原告主張本件被告機關以營業稅法第十九條第一項第一款之規定據以補稅，惟
營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條。又依司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款，應以有漏稅結果存在為前提。被告機關就本件既查明東喜公司已報繳系爭稅款，且對原告亦未處以漏稅罰，足見其並無漏稅結果，其為補徵營業稅之處分，自非適法。另本案公庫並無短徵營業稅，被告機關以原告未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證為由，發單補徵營業稅，惟按該條文所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號乃指進貨人非銷貨人之名稱、地址等。又該規定僅係格式之規定，與其記載是否真實無關；原告取其之進項憑證價款業已支付，亦經東喜公司申報繳納，進項憑證亦符合營業稅法第三十三條具有載明名稱、地址及統一編號之憑證，依法即得扣抵，被告機關發單補徵，顯然使原告重複繳納云云，資為爭議。經查依前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是本件被告不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而以非交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之營業稅顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，及依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其應自實際交易對象取得憑證而未取得，按查明認定之總額處百分之五罰鍰；此與該非實際交易對象是否未按其開立發票之金額繳納營業稅致國庫損失無關，所訴顯係誤解法令，應不足採，原處分核定補徵營業稅六、二七七、四五０元外（已繳納），並裁處（行為罰）罰鍰六、二七七、四五０元，揆諸首揭規定及財政部之函釋，並無不合，請予維持。
理由
甲、程序方面：
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北縣政府稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
二、本件係原告於八十一年八月至八十三年十二月支付工程款一二五、五四九、○○○元，持東喜公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅六、二七七、四五○元，原處分機關以東喜公司係專門以出借牌照、收取借牌費用為業，並無實際承包營建工程，認原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，爰依稅捐稽徵法第四十四條之規定，補徵營業稅六、二七七、四五○元外，並裁處罰鍰
六、二七七、四五○元。原告則主張原處分機關認定東喜公司係出借牌照予原告，而無實際營業之事實，並無根據，且原處分機關僅以東喜公司有違法之虞，即推論原告不可能與東喜公司有交易可能，並認定原告未依營業稅法第三十三條取得交易憑證，同時亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條及營業稅法第十九條，此一推論，被告並未查證相關事實，且被告所據以認定東喜公司為借牌集團乙案，業經台灣台北地方法院對相關事實為無罪判決，足見原處分機關所認原告違章之事實均不成立云云，資為抗辯。是以本件所需審究之爭點為系爭房屋興建工程是否確由東喜公司實際從事營造工程業務？原告以東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，可否以東喜公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅？茲分別敘述如次：
㈠系爭房屋興建工程是否確由東喜公司實際從事營造工程業務，即東喜公司是否為
本件交易之實際交易對象？查原告雖以其與東喜公司訂有民法之承攬合約，其資金流程，工程價款均開立以東喜公司為受款人之支票，東喜公司欲將支票轉讓何人為其自由，調查局筆錄如與事實不符，不得作為證據，本件已經台灣台北地方法院判決認定交易並無不法，足認原告與東喜公司確為交易對象云云。惟查東喜公司負責人謝吉琳於八十五年二月二十八日在調查局東部機動組陳稱：「東喜公司係從事營造業，業務實際負責人係為吳麗惠，公司承攬工程及財務處理均由吳麗惠負責，吳並每月支付我二萬元薪資，‧」、「‧‧，工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。」等語，有上開筆錄影本一份在卷足憑；又該出借牌照集團所僱用之員工林惠玲、林雅玲等二人，亦分別於調查局證述，吳麗惠使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益；並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等語，亦有調查筆錄影本各一份在卷可考。復依台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照，收取借牌費用為業。是原告雖提出與東喜公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，原告主張東喜公司可以轉包方式進行自不足採。另原告主張東喜公司可以向他人承租機具施工一節，並未據提出任何東喜公司承租機具及自行僱工施工之證明，亦未提出其他足以認本件原告前開工程確由東喜公司所承造之證據，不能證明上述調查機關之筆錄與事實不符，原告之主張自無可採。至原告另主張吳麗惠等人已經台灣台北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定；且查該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受其拘束。併此敘明。
㈡原告以東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，東喜公司已經繳納
營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，原告之主張，亦無可採。
三、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分認本件原告係有進貨事實，而取得借牌之東喜公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之東喜公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，揆諸首揭規定，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月十日
書記官王琍瑩