裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第938號判決
裁判日期：民國92年07月10日
裁判案由：貨物稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第九三八號
原告益菖車體股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
丁○○戊○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五日台財訴字第○八九○○四三五五○號訴願決定（案號：第八九三三一二號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被告機關查獲其於八十六年四月至八十七年二月間產製應稅貨物出廠時，將應稅貨物分開開立統一發票，短漏報出廠價格，短漏貨物稅額新台幣（以下同）二五七、三五六元，被告機關除核定補徵貨物稅二五七、三五六元外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計一、二八六、七○○元（計至百元止），原告不服，就本稅及罰鍰二項申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈訴願決定理由無非依據貨物稅條例第一項第一款之規定，及財政部七十二年
六月十六日台財稅第三四二○七號及八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函，而駁回原告之訴願申請，固非無見。惟查：
①財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號令函，全文為「機車附
裝零配件應合併機車出廠價課徵貨物稅，機車產製廠商所產之機車，在出廠時已裝置於車上之零配件，或其零配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經銷商應客戶要求另行出售之零配件不同，應予合併機車出廠價計課。
」，是其所課徵之內容顯就「機車新車」出廠之課徵情形而論，本件原告公司並非「機車」製造廠，是該函令所述情形與原告公司受處分之情形全然不同，本件被告機關引用前揭令函裁罰原告，自有適用法令不當之違誤。
②財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號令函，係就
已稅車輛或已稅底盤改（加）裝車身或加裝設備，自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。是就已稅車輛改裝車身之課稅與管理等問題，財政部六十七年六月八日台財稅字第三三七一五號令函明白指出「：：請轉知所屬洽請當地監理機關對已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備，而無完稅照或免稅證明者，應不予受理，其變更登記之申請，並即通知稽徵機關查明依法補稅或核發免稅證明。」是「監理機關」就車輛是否改（加）裝車身或設備等及應否繳納貨物稅等，於受理變更登記申請或核發新照時，均派有專人嚴格審核之，是本件處分書所指之「車輛」均經監理單位檢驗證實，「並無改加裝換車身或設備及應繳貨物稅而未繳納等情」，且已核發證照在卷，是本件被告機關憑一己臆測之見，指稱「已重新換裝且為車輛一併銷售，非屬舊車車體檢修」等情，核其論斷顯與卷證資料不符，是其處分內容誠難令人甘服。
⒉依財政部七十六年九月一日台財稅字第七六○○一○二四號函令所示：「廠
商檢修汽車車體，如未將車身之骨架全部拆除，而以原車身結構抽換部分已鏽蝕骨架或已腐壞地枕或換新內外廂板、座椅、噴漆等，亦不變更車型者，均屬修理車身之性質，一律免徵貨物稅：：。」本件系爭車體究有無改「加」裝車身或設備，自應以監理機關之審酌為斷，如監理機關認為有改「加」裝車身或設備而無完稅照或免稅證明者，自然不會受理檢驗，如有變更登記之申請時也會通知稽徵機關查明依法補稅或核發免稅證明。是本件顯係就已稅車輛車體進行檢修屬免稅範圍，至於復查決定所指原告有裝傾卸機部分，原告均已依法繳納貨物稅在卷。
⒊又按貨物稅條例第十二條第一項規定：「車輛類之課稅項目及稅率如左：
一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之。①小客車：凡包括駕駛人座位在內，座位在九座以下之載人汽車均屬之。⑴汽缸排氣量在二千立方公分以下者，從價徵收百分之二十五。」是原告就法律規定應課稅項目，均已依法完納稅捐在卷，至於財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號及八十二年九月二十五日台財稅第000000000號兩令函，前者係就機車新車出廠時課稅之原則；後者則係就已稅車輛加改裝底盤及車身金額逾七千元時，其課稅之函釋。是本件原告依監理單位之判斷以認定有無加改裝情形，並已依法完納貨物稅，自無任何過失可言。本件被告機關引司法院釋字第二七五號解釋認為原告有過失云云，惟查，該解釋文略以：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」更何況貨物稅條例並無明文規定故意過失之要件，是原告有何過失責任，自應由被告負舉證責任，本件被告機關主張原告有改裝車身或加裝設備部分，原告未敢置辯，惟就該部分原告均已依財政部之函令及監理機關之要求繳納貨物稅在卷，至於檢修汽車車體，未將車身之骨架全部拆除，而以原告車身結構抽換部分已鏽蝕骨架或已腐壞地枕或換新內外廂板、座椅、噴漆等，亦不變更車型部分依財政部七十六年九月一日台財稅字第七六○○一○二四號函令所示，屬修理車身之性質一律免徵貨物稅，尚非有車體配件均應合併出廠價課徵貨物稅，灼然甚明。
⒋綜上所述，原處分、復查決定及財政部訴願決定，所認定之事實（有無加改
裝車身底盤）顯與車輛監理機關所認定之事實有所扞格，又被告機關主張「維修時所付之車體配件，應合併出廠價課徵貨物稅，法有明文」云云，惟查，貨物稅條例並無明文規定，上開情形應課貨物稅，反倒是財政部七十六年九月一日台財稅字第七六○○一○二四號函令所示上開情形一律免徵貨物稅，本件原告本於前揭函令及監理機關之要求依法繳納貨物稅，核原告並無過失可言，依大法官第二七五號解釋文意旨，本件自無補稅後再予五倍裁罰之必要，爰請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈貨物稅：
①按「車輛類之課稅項目及稅率如左：一、‧‧‧（二）貨車、大客車及
其他車輛，從價徵收百分之十五。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如下：完稅價格等於銷售價格除以（１＋稅率）」為貨物稅條例第十二條第一項第一款第二目、第十三條所明定。次按「機車產製廠商所產之機車在出廠時已裝置於車上之零配件，或其零配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經銷商應客戶要求另行出售之零配件不同，應予合併機車出廠價計課。」「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」為財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號及八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函所明釋。
②本件原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，其於八十六年四月、六月、
八月、九月、十一月、八十七年一月及二月間為進德交通有限公司、中豐興業有限公司、鴻元金屬股份有限公司、泰穎鋼鐵有限公司、坤虹營造工程有限公司、佳益汽車貨運行、台群科技股份有限公司、欣固鋼鐵股份有限公司、大樂環保工程有限公司等改裝車身或加裝設備，卻另以「車體配件」、「車框修改」等名義分開開立銷售發票，短報出廠價格計一、七一五、七一二元，短漏貨物稅額二五七、三五六元，經被告機關查獲，遂補徵貨物稅二五七、三五六元，原告於復查時主張，系爭銷售車體配件及車框修改實際上係代客檢修車體、販售垃圾箱、零件及中古車修理買賣，依據財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋規定，該汽車車體檢修未將車身之骨架全部拆除，一律免徵貨物稅，惟因公司會計不瞭解實際情形，誤將所有車體檢修費用及零件等，以「車體配件」之品名開立發票，乃致被告機關誤為補徵貨物稅，是應請被告機關依實際情形撤銷原核定云云，申經被告機關依原告之銷售發票、傳票、相關帳證及買受公司之回復函等資料查得，原告於八十六年四月至八十七年二月間為進德交通有限公司、中豐興業有限公司、佳益汽車貨運行改裝車身或加裝設備價格超過七千元，為鴻元金屬股份有限公司、泰穎鋼鐵有限公司、坤虹營造工程有限公司、佳益汽車貨運行、台群科技股份有限公司、欣固鋼鐵股份有限公司、大樂環保工程有限公司等加裝傾卸機、車體配件及車框修改等，係與其銷售之車輛一併銷售出廠，並非原告所稱係為客戶作舊車車體檢修，尚無財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋之適用，且查原告之營業項目中並未包括銷售垃圾箱，經被告機關函請原告提示相關進、銷貨之帳證資料供核，原告亦未提供，是其主張核無足採，復查後乃予以維持，財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。③訴訟意旨略謂：Ⅰ財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號函
釋規定，係針對機車新車出廠之情形，本件並非機車，並不適用該函釋。Ⅱ財政部六十七年六月八日台財稅第三三七一五號函釋指出：「請轉知所屬洽請當地監理機關對已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備，而無完稅照或免稅證明者，應不予受理，其變更登記之申請，並即通知稽徵機關查明依法補稅核發免稅證明」，本件處分書所指之車輛，均經監理單位檢驗證實，並無改（加）裝車身或加裝設備及應繳貨物稅而繳納等情事，且已核發完稅證照在卷，被告機關指稱，原告重新加裝且與車輛一併銷售，純屬臆測。Ⅲ依據財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋規定，該汽車車體檢修未將車身之骨架全部拆除，一律免徵貨物稅，本件車體究有無改加裝車身或設備，自應以監理機關之審酌為斷。
④依據財政部八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋
，已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備，自八十二年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅，從而原告於八十六年四月至八十七年二月間為進德交通有限公司等改裝車身或加裝設備價格超過七千元，自應補徵貨物稅，至被告機關於復查決定書中所援引之財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號函釋，係財政部對車輛完稅價格之計課疑義所作之解釋，該函釋內容中稱應合併計課出廠價之理由，並非針對機車特有之特殊使用性或特有之零配件，自係適用於所有車輛並非機車。次查原告另以「車體配件」等記載之銷售項目，既經買受人進德交通有限公司等表示，係於渠等向原告購買車輛時一併購買，並非原告所稱係為客戶作舊車車體檢修，從而原告所漏報者係其銷售車輛之完稅價格，至其分開開立銷售發票而漏報完稅價格之部分，究係何項設備或配件，尚不影響其漏報之事實，原告以其銷售車輛之完稅證照上並未記載加裝傾卸機以外之設備主張未漏報完稅價格，係屬誤解，應無足採。
⒉罰鍰：
①按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍
至十五倍罰鍰：：：八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」為行為時貨物稅條例第三十二條第八款所明定。
②本件原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被告機關查獲其於八十六
年四月至八十七年二月間產製應稅貨物出廠時，將應稅貨物分開開立發票，短漏報出廠價格，短漏貨物稅額二五七、三五六元，有卷附事證可稽，違章事證明確，已如前述，被告機關按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計
一、二八六、七○○元（計至百元止），尚無違誤，復查乃予以維持，財政部訴願決定並亦持與被告機關相同理由，予以駁回，原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟。
③訴訟意旨略謂：貨物稅條例並無明文規定，維修時所附之車體配件，應
合併出廠價課徵貨物稅，依財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋規定，應免貨物稅，從而其漏報行為並無過失。
④原告銷售車輛出廠，依據貨物稅條例第十二條第一項第一款第二目及第
十三條規定，應就該車輛出廠價從價徵收貨物稅百分之十五，並非法無明文；至原告為進德交通有限公司等改裝車身或加裝設備，應合併出廠價課徵貨物稅，卻另以「車體配件」、「車框修改」等名義分開開立銷售發票，違章事證明確，縱其無故意亦難謂無過失，依據司法院釋字第二七五號解釋，仍應處罰，其主張本案係舊車車體檢修及無財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋規定等不足採據之理由，已如前述，是原裁處並無違誤。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人 楊重華業 於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
二、按「車輛類之課稅項目及稅率如左：‧‧‧⑵貨車、大客車及其他車輛，從價徵收百分之十五。‧‧‧」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如下：完稅價格等於銷售價格除以（１＋稅率）」、又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五至十五倍罰鍰：一、‧‧‧八、短報或漏報出廠價格者。」為貨物稅條例第十二條第一項第一款第二目、第十三條、第三十二條第八款所明定。次按「‧‧‧在出廠時已裝置於車上之零配件，或其零配件雖尚未裝置但係隨車銷售者，核與經銷商應客戶要求另行出售之零配件不同，應予合併出廠價計課。」及「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（八十二）年十月一日起，其改（加）裝價格超過七千元以上者，應予補徵貨物稅。」亦分別經財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號及八十二年九月二十五日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭貨物稅條例規定不相牴觸，自得援用。
三、查原告係大型貨車車身打造之業者，其業務有買來車底再由原告打造車框、車身者，亦有由其買入事故車再加工整理出售者等情，業據其當庭陳明在卷（見本院九十二年四月七日準備程序筆錄），其改裝、加裝車身或加裝設備及配件後予以銷售依法均應繳納貨物稅，故原告係屬產製應課徵貨物稅貨物之廠商並無疑義。次查原告於八十六年四月間為進德交通有限公司、中豐興業有限公司改裝車框，卻以「車框修改」之名義開立發票，且其改裝價格已超過七千元；另同年四月、六月、八月、九月、十一月、八十七年一月及二月間為鴻元金屬股份有限公司、泰穎鋼鐵有限公司、坤虹營造工程有限公司、佳益汽車貨運行、台群科技股份有限公司、欣固鋼鐵股份有限公司、大樂環保工程有限公司等改裝車身或加裝設備及配件，或銷售重新打造完成之中古車，卻對同一車輛以分別開立數張統一發票之方式，除以其中部分金額之發票申報出廠價格外，對同輛車另行以「車體配件」、「車框修改」等名義開立之發票未申報貨物稅，短報該部分之出廠價格計一、七一五、七一二元，短漏貨物稅額二五七、三五六元，案經被告選案調帳查獲，有貨物稅選案查核報告及其附表、原告之銷售發票、傳票、相關帳證及買受公司之說明書、財產目錄、日記帳等資料附原處分卷可稽，自屬實在。
四、原告雖主張：㈠財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號函釋規定，係針對機車新車出廠之情形，本件並非機車，並不適用該函釋。㈡財政部六十七年六月八日台財稅第三三七一五號函釋指出：「請轉知所屬洽請當地監理機關對已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備，而無完稅照或免稅證明者，應不予受理，其變更登記之申請，並即通知稽徵機關查明依法補稅核發免稅證明」，本件處分書所指之車輛，均經監理單位檢驗證實，並無改（加）裝車身或加裝設備及應繳貨物稅而繳納等情事，且已核發完稅證照在卷，被告機關指稱，原告重新加裝且與車輛一併銷售，純屬臆測。㈢依據財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋規定，該汽車車體檢修未將車身之骨架全部拆除，一律免徵貨物稅，本件車體究有無改（加）裝車身或設備，應以監理機關之審酌為斷。㈣貨物稅條例並無明文規定，維修時所附之車體配件，應合併出廠價課徵貨物稅，原告漏報行為並無過失云云。
五、惟查：（一）汽車、機車均係從價課徵貨物稅，首揭財政部七十二年六月十六日台財稅第三四二○七號函釋，認「在出廠時已裝置於車上之零配件或隨車銷售之零配件應合併於出廠價計課貨物稅」係財政部對貨物稅條例第十三條關於車輛完稅價格之計課疑義所作之解釋，該函釋內容中稱應合併計課出廠價之理由，並非針對機車特有之使用性質或特有之零配件所為之解釋，自應適用於所有之車輛，並非限於機車始有適用，原告此部分主張核有誤解，無足採據。（二）至原告所引財政部六十七年六月八日台財稅第三三七一五號函釋，僅財政部通告所屬應洽請當地監理機關對於車輛貨物稅稽徵之協助事宜，至貨物稅之核課之主管機關仍為各地區之國稅局。本件原告於八十六年四月至八十七年二月間為進德交通有限公司、中豐興業有限公司改裝車身或加裝設備價格超過七千元；為元鴻金屬股份有限公司、泰穎鋼鐵股份有限公司、坤虹營造工程有限公司、佳益汽車貨運行、台群科技股份有限公司、欣固鋼鐵股份有限公司、大樂環保工程有限公司等加裝傾卸機、車體配件及車框修改等，係與其銷售之車輛一併銷售出廠等情，業據被告調帳核對原告貨物稅申報資料結果查證明確，有系爭銷貨發票、被告查證取得之上開買受公司之說明書、財產目錄、日記帳及財政部高雄市國稅局、台灣省南區國稅局等之代為查核函及其所附傳票、帳冊影本等資料附原處分卷可考，並無原告所述出於臆測之情事，原告徒以監理機關已核發完稅證照等陳詞，主張本件無改裝車身或加裝設備乙節，並未提出新事證，所述委無足取。（三）另財政部七十六年九月一日台財稅第000000000號函釋，係針對汽車檢修抽換銹蝕腐壞部分等所為之函釋，核與本件改裝車身或加裝設備，或為上開改裝加裝後一併銷售出廠之情況不同，並無適用之餘地，亦不受監理機關核發完稅證照結果之拘束，原告此部分主張亦無可取。（四）按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件原告於改裝車身或加裝之設備時，出廠時在車上所裝置之零配件應合併於車輛出廠價計課貨物稅，乃貨物稅條例第十三條所關貨物完稅價格之解釋，原告未合併申報貨物稅，違反作為義務，原告既不能證明其無過失，自應推定為有過失，不能免罰。
六、綜上所述，原告所述各節俱無可採，被告按所漏稅額除核定補徵貨物稅二五七、三五六元外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計一、二八六、七○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年七月十日
法院書記官蔡逸媚