裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第493號判決
裁判日期：民國99年05月04日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第493號99年4月20日辯論終結原告祭祀公業 陳南 記管理人甲○○
乙○○訴訟代理人 鄭崇文 律師複代理人 許志嘉 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○（代理處長）訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年12月29日北府訴決字第0980559616號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告就其所有坐落臺北縣新店市○○段溪洲小段43-1地號土地所有權應有部分43,905/100,000（以下簡稱系爭土地），向被告所屬新店分處申請退還已繳納土地增值稅，經被告所屬新店分處認定訴外人 林張 美女為已納土地增值稅之代繳人，遂以民國（下同）98年5月5日北稅新一字第0980009967號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告頃接獲台北縣政府98年12月29日00000000號訴願決定書，經細繹是項訴願決定書內文，發現其認事用法與原處分無異，原告委難甘服，爰於法定期間內依法提起行政訴訟，核先敘明。
（二）查原處分及訴願決定皆以財政部71年1月14日台財稅第30316號、74年6月12日台財稅第17451號、88年4月29日台財稅第000000000號函釋之規定，及台灣高等法院97年12月31日院通民直95重上87字第0970016294號函、台灣高等法院95年度重上字第87號民事判決、最高法院97年度台上字第1464號民事裁定，及 林張美女 片面提出之帳戶資料，認本案系爭土地增值稅為林張美女所實際出資，應退還代繳人林張美女原繳土地增值稅新臺幣（下同）3,847,199元云云等語，惟查：
1.事實梗概：⑴祭祀公業 陳南記 即原告所有座落系爭土地之土地，前於
85、86年間因合建而與 彭昌 、 黃添丁 、 黃金城 、 黃滄浪 、 黃榮珍 等人先後就上開土地中之200坪及120坪簽訂買賣契約書，並由仲介 吳明 謙(原名 吳石象 )代為向原處分機關辦理土地現值稅申報，經核發土地增值稅單，稅款分別為2,168,686元及1,414,306元，合計3,582,992元，並於規定期限內繳納完畢。
⑵嗣因彭昌等人無法達成土地合建及土地買賣事宜，爰透
過 吳明謙 向祭祀公業陳南記要求解除契約，經雙方合意解除系爭土地合建及買賣契約後，吳明謙即取回土地款（其中彭昌所給付之土地款支票由彭昌自行取回作廢並未兌現），並向原處分機關申請退還已繳納之土地增值稅，原處分機關於87年7月24日核准退還已繳納之二筆土地增值稅共計3,582,992元。隨後由祭祀公業陳南記當時管理人 陳土 現於87年7月29日以其郵局支票開立同額退稅款3,582,992元交付予吳明謙，由其代為轉交給買主彭昌等人(經查吳明謙將系爭支票存入其前妻鄭麗鳳00000000000帳戶內兌現)。
⑶詎吳明謙並未將系爭土地款項退還予黃榮珍等人，且另
以代為申請土地所有權狀遺失補發及派下員土地持分分配事宜，陸續訛稱需要各項證件，誘騙祭祀公業陳南記當時管理人交出過戶所需證件，最後將系爭570坪土地中320坪部分偷偷過戶移轉至彭昌等人名下，另250坪部分則偷偷過戶移轉至林張美女名下。
⑷待原告發現，吳明謙才坦承並切結祭祀公業陳南記與林
張美女間無買賣情事，是其私人向 林阿仁 （即林張美女之公公）借款900萬元來繳納稅金（320坪土地增值稅：4,915,355元，250坪土地增值稅：3,847,199元，合計8,762,554元）。茲因祭祀公業陳南記名下土地無端遭到移轉過戶，為此，原告不得已向法院提起訴訟請求彭昌及林張美女應將系爭以買賣為原因之土地所有權移轉登記塗銷，並回復至祭祀公業陳南記名下，其中林張美女部分業經法院判決原告勝訴確定在案，至於彭昌部分第一審亦是判決原告勝訴，彭昌不服提起上訴，目前仍在台灣高等法院民事庭審理中，合先敘明。
2.系爭土地增值稅究否為林張美女所代繳或實際出資，並非當初民事訴訟爭執之重點：
查原處分認定系爭土地增值稅係林張美女所代繳，主要係以台灣高等法院95年度重上字第87號判決，台灣高等法院97年12月31日院通民直95重上87字第0970016294號函及最高法院97年度台上字第1464號民事裁定。然當初系爭民事訴訟主要攻防重點在於兩造間有無買賣契約存在、有無表見代理、有無讓與擔保契約、有無同時履行抗辯等，且依據當時林張美女初始之主張及證據顯示，至多僅是吳明謙與林阿仁間之借貸關係，尚不涉及系爭土地增值稅究否為林張美女所代繳或其實際出資。是故，原處分逕自節錄非當初訴訟之重點事項，且未經原告就該事項為積極攻防之判決理由中之隻字片語，作為不利原告認定之依據，殊屬率斷，違誤甚明，應予撤銷。
3.林張美女帳戶之資金流程未必即為代繳稅金：次查，原處分所引之財政部之函釋都是以代繳為前提，然本件並非一般正常之買賣過戶，而係遭偷過戶案件，實際上根本沒有買賣，何來代繳？是林張美女主張所謂代繳，殊不知立論依據何在？何況，系爭款項乃吳明謙向林阿仁借款900萬元，由林阿仁從林張美女帳戶支付，實際上為吳明謙與林阿仁間之借貸關係，為此，即便款項係由林張美女帳戶支付，亦未必是前開函釋所指之代繳。是故，原處分僅以系爭款項係由林張美女帳戶支付逕指為代繳，殊屬率斷，違誤甚明，應予撤銷。
4.林張美女主張系爭土地增值稅為其所代繳或支付亦與其先前之說法矛盾：
再查，林張美女於前開民事訴訟自始都是主張林阿仁借錢給吳明謙繳納土地增值稅，吳明謙為保障林阿仁權利，以買賣為登記之原因，將系爭土地移轉登記予林阿仁指定之人即林張美女名下，作為擔保。詎二審時林張美女始翻異前詞改稱係 伊委託 林阿仁買賣，土地增值稅係伊代繳，明顯前後不一。加上林張美女本人於台灣板橋地方法院檢察署接受訊問時，亦自承不認識原告、不知土地買賣之事，係接獲刑事傳票始知悉等語，既然林張美女完全不知情，又如何代繳土地增值稅？凡此足證林張美女主張系爭土地增值稅為其所代繳或支付，完全與事實不合，顯屬虛構，委無足採。是故，原處分之認定，難認沒有違誤，自應予以撤銷。
（三）承前所述，本件實際上為吳明謙向林阿仁借款900萬元，只是林阿仁從林張美女帳戶，將款項依照吳明謙指定為給付，既係如此，倘吳明謙未返還借款，林阿仁應向吳明謙主張權利，乃當然之理，至於林張美女與林阿仁之間究竟是借用帳戶、借款或其他原因，不得而知，但仍必須依各該法律關係為認定。要言之，系爭土地增值稅依法而論，並非林張美女所繳納，且與其無關。再者，承前所述，先前之土地款早已全部由吳明謙取走，而吳明謙事後亦將被告新店分處88年7月19日收件第1006號土地增值稅申報案之稅款權利即稅單正本交付原告，顯然吳明謙早已返還借款900萬元予林阿仁，否則吳明謙斷無可能將稅單正本交付原告。為此，原處分逕認系爭稅款應退還林張美女，不無使林張美女雙重獲利之嫌，難認沒有違誤，自應予以撤銷。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.被告對於原告97年12月19日之申請事件，應作成退還已繳納之土地增值稅3,847,199元予原告。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按財政部71年1月14日台財稅第30316號函、74年6月12日台財稅第17451號函、88年4月29日台財稅第000000000號函釋規定：「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，應予退還。」、「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」、「主旨：有關土地增值稅由權利人繳納，惟其繳納稅款係自應給付之買賣土地價款中扣除，如有退還可否退還權利人一案。說明：二、依本部74/06/12台財稅第17451號函釋：……係針對稅款非由納稅義務人支付，而確為權利人出資代繳之案件，嗣後如發生應行退還之情事，理應退還實際出資繳納之代繳人所為之釋示。本案既經查明土地增值稅雖由權利人許○○君先代繳，惟該稅款係自應給付原土地所有權人之買賣土地價款中扣除，則 許君 形式上雖為代繳人，實質上稅款仍由出售人負擔，其退稅款應無上揭函釋退還代繳人規定之適用。」
（二）按本件系爭土地，依臺灣高等法院95年度重上字第87號民事判決、最高法院97年度台上字第1464號民事裁定，應將系爭土地所有權回復予原告，則原已繳納之土地增值稅計3,847,199元應予退還。嗣經原土地增值稅繳款書之權利人林張美女及原告分別於97年10月30日、97年12月19日向被告所屬新店分處申請退還已繳納土地增值稅。惟查依臺灣高等法院95年度重上字第87號民事判決理由七、（三）
2.略以：「……另經本院向第一商業銀行五股分行查明，上訴人所有00000000000帳號於88年9月20日支出8,762,
554元，係以轉帳支出繳納二筆稅款，納稅義務人皆為祭祀公業陳南記，分別4,915,355元、3,847,199元等，有上開銀行五股分行96年12月28日一五股字第90104號函附傳票可證（見本院卷（二）第190頁至193頁），系爭稅款應係由上訴人支付甚為明確。……」及最高法院97年度台上字第1464號民事裁定理由末段所載：「兩造間並無成立買賣契約，為原審所合法確定之事實，則林阿仁代上訴人繳納之土地增值稅非土地價金之一部分，自無同時履行抗辯之適用……。」又被告所屬新店分處以97年12月25日北稅新創一字第0970038309號函函請臺灣高等法院查告本案土地增值稅384萬7,199元之實際繳納人並提供相關資料，經該院以97年12月31日院通民直95重上87字第0970016294號函函覆略以：「……上開土地增值稅實際出資繳納者為林張美女，惟納稅義務名義人為祭祀公業陳南記（詳如判決書）。」另經訴外人林張美女97年12月30日檢附相關帳號存摺影本，說明繳納土地增值稅之資金流程，經被告所屬新店分處認定核與臺灣高等法院95年度重上字第87號判決理由七、（三）2.之資金流向相符。則本案土地增值稅實際出資繳納者既為訴外人林張美女，且該稅額非土地價金之一部分，又依最高法院97年度台上字第1464號民事裁定原告與林張美女間無成立買賣契約，是被告所屬新店分處依前揭財政部函釋，認定訴外人林張美女為已納土地增值稅之代繳人，而以原處分否准原告所請，洵屬有據，應予維持。
（三）至原告主張系爭土地增值稅究否為林張美女所代繳或實際出資，並非當初民事訴訟爭執之重點。原處分所引之財政部函釋都是以代繳為前提，然本件並非一般正常之買賣過戶，而係遭偷過戶案件，實際上根本沒有買賣，何來代繳？本件實際上為吳明謙向林阿仁借款900萬元，只是林阿仁從林張美女帳戶，將款項依照吳明謙指定為給付。系爭土地增值稅並非林張美女所繳納，先前土地款早已由吳明謙取走，而吳明謙事後亦將土地增值稅申報案之稅款權利即稅單正本交付原告，顯然吳明謙早已返還借款900萬元予林阿仁，否則吳明謙斷無可能將稅單正本交付原告。原處分逕認系爭稅款應退還林張美女，不無使林張美女雙重獲利之嫌，自應予撤銷云云。查系爭土地之土地增值稅究否為林張美女所代繳或實際出資，業經被告所屬新店分處向臺灣高等法院查證，已如前所述。另吳明謙與林阿仁間私人借貸關係，核與本件無涉。是原告既與林張美女間無買賣情事，又繳納之土地增值稅經臺灣高等法院查明實際出資繳納者為林張美女，且該稅額亦非土地價金之一部分，揆諸前揭規定，該稅款自應退還予林張美女，原告所述，顯有誤解。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、吳石象（後改名為吳明謙）86年3月31日領款收據、 陳土現 支票、吳明謙90年5月24日切結書、財政部71年1月14日台財稅第30316號函、財政部74年6月12日台財稅第17451號函、財政部88年4月29日台財稅第000000000號函、被告所屬新店分處行政救濟案件會核意見表、林辰彥律師事務所98年3月11日98年度法彥字第3089號函、林張美女97年12月30日說明書及相關存摺資料及匯款申請書、被告所屬新店分處88年土地增值稅繳款書、原告88年9月10日切結書、台灣高等法院97年12月31日院通民直95重上87字第0970016294號函、被告所屬新店分處97年12月25日北稅新創一字第0970038309號函、原告97年12月31日陳報函、原告97年12月19日申請書、被告所屬新店分處97年12月2日北稅新創一字第0970036261號函、林辰彥律師事務所97年10月29日97年度法彥字第3065號函、被告線上繳款書資料查詢等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認定訴外人林張美女為已納系爭土地增值稅之代繳人，而以原處分否准原告申請退還已繳納系爭土地增值稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。……」土地稅法第5條第1項第1款及第5條之1前段分別定有明文。次按「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，其原已繳納之稅款，應予退還。」、「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」、「主旨：有關土地增值稅由權利人繳納，惟其繳納稅款係自應給付之買賣土地價款中扣除，如有退還可否退還權利人一案。說明：二、依本部74/06/12台財稅第17451號函釋：……係針對稅款非由納稅義務人支付，而確為權利人出資代繳之案件，嗣後如發生應行退還之情事，理應退還實際出資繳納之代繳人所為之釋示。本案既經查明土地增值稅雖由權利人許○○君先代繳，惟該稅款係自應給付原土地所有權人之買賣土地價款中扣除，則許君形式上雖為代繳人，實質上稅款仍由出售人負擔，其退稅款應無上揭函釋退還代繳人規定之適用。」分別為財政部71年1月14日台財稅第30316號函、74年6月12日台財稅第17451號函、88年4月29日台財稅第000000000號函所釋示，而上開財政政部函釋，與前揭土地稅法規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
（二）經查：本件系爭土地，依臺灣高等法院95年度重上字第87號民事判決及最高法院97年度台上字第1464號民事裁定，確定應將系爭土地所有權塗銷回復至原告名下，則原已繳納之土地增值稅計3,847,199元應予退還。嗣經原土地增值稅繳款書之權利人林張美女及原告分別於97年10月30日、97年12月19日向被告所屬新店分處申請退還已繳納土地增值稅。惟查：依臺灣高等法院95年度重上字第87號民事判決理由七、（三）2.記載略以：「……另經本院向第一商業銀行五股分行查明，上訴人（即訴外人林張美女）所有00000000000帳號於88年9月20日支出8,762,554元，係以轉帳支出繳納二筆稅款，納稅義務人皆為祭祀公業陳南記，分別4,915,355元、3,847,199元等，有上開銀行五股分行96年12月28日一五股字第90104號函附傳票可證（見本院卷（二）第190頁至193頁），系爭稅款應係由上訴人支付甚為明確。……」等語（見原處分卷第21頁反面）；及最高法院97年度台上字第1464號民事裁定理由末段記載：「……兩造間並無成立買賣契約，為原審所合法確定之事實，則林阿仁代上訴人（即訴外人林張美女）繳納之土地增值稅非土地價金之一部分，自無同時履行抗辯之適用……。」等語（見原處分卷第15頁正面）。又被告所屬新店分處以97年12月25日北稅新創一字第0970038309號函函請臺灣高等法院查告本案土地增值稅384萬7,199元之實際繳納人並提供相關資料，經該院以97年12月31日院通民直95重上87字第0970016294號函函覆略以：「……上開土地增值稅實際出資繳納者為林張美女，惟納稅義務名義人為祭祀公業陳南記（詳如判決書），……」等語（見原處分卷第71頁）。另經訴外人林張美女97年12月30日檢附相關帳號存摺影本，說明繳納土地增值稅之資金流程（見原處分卷第76頁至第83頁），經被告所屬新店分處認定核與臺灣高等法院95年度重上字第87號判決理由七、（三）2.之資金流向相符。是以，本件土地增值稅實際出資繳納者既為訴外人林張美女，且該稅額非土地價金之一部分，又依最高法院97年度台上字第1464號民事裁定原告與林張美女間無成立買賣契約，則被告所屬新店分處認定訴外人林張美女為已納土地增值稅之代繳人，而以原處分否准原告所請，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭土地增值稅，究否為林張美女所代繳或實際出資，並非當初民事訴訟爭執之重點。原處分所引之財政部函釋都是以代繳為前提，然本件並非一般正常之買賣過戶，而係遭偷過戶案件，實際上根本沒有買賣，何來代繳？本件實際上為吳明謙向林阿仁借款900萬元，只是林阿仁從林張美女帳戶，將款項依照吳明謙指定為給付。系爭土地增值稅並非林張美女所繳納，先前土地款早已由吳明謙取走，而吳明謙事後亦將土地增值稅申報案之稅款權利即稅單正本交付原告，顯然吳明謙早已返還借款900萬元予林阿仁，否則吳明謙斷無可能將稅單正本交付原告。原處分逕認系爭稅款應退還林張美女，不無使林張美女雙重獲利之嫌，自應予撤銷云云。惟查：本件土地增值稅實際出資繳納者既為訴外人林張美女，且該稅額非土地價金之一部分，又依最高法院97年度台上字第1464號民事裁定原告與林張美女間無成立買賣契約，故被告所屬新店分處認定訴外人林張美女為已納土地增值稅之代繳人，業如前述。另吳明謙與林阿仁間私人借貸關係，核與本件無涉。是原告既與林張美女間無買賣情事，又繳納之土地增值稅經臺灣高等法院查明實際出資繳納者為訴外人林張美女，且該稅額亦非土地價金之一部分。況本院於99年3月31日進行準備程序時，請原告提出繳納系爭土地增值稅3,847,199元之相關證據？原告複代理人當庭答稱：「原告並無繳納此筆稅款」等語（見本院99年3月31日準備程序筆錄），故原告並未繳納系爭土地增值稅3,847,199元，堪予認定。是以，本件土地增值稅實際出資繳納者既為訴外人林張美女，揆諸前揭規定，該稅款自應退還予林張美女。足見原告之主張，顯有誤解，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，及被告對於原告97年12月19日之申請事件，應作成退還已繳納之土地增值稅3,847,199元予原告，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月4日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪遠亮法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月4日
書記官林淑盈