裁判字號：最高行政法院93年判字第1420號判決
裁判日期：民國93年11月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四二○號
上訴人春源鋼鐵工業股份有限公司代表人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第四七六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）規定抵減稅額新台幣（下同）二七、二六一、六一六元，其中研究發展支出三一、一四二、○六二元（含研究發展單位專業研究人員薪資二七、三九九、三七○元），抵減稅額五、一九六、三八九元，被上訴人初查以其「研究發展單位專業研究人員之薪資」項下列報：（一）營建事業本部鋼構廠：列報非屬生產技術改進或產品之研發人員薪資五、四七六、六○九元。（二）鋼板汐止廠：列報研發人員薪資五、○八六、三八六元，其中工程估價、物料採購人員 林圻榮 等六人薪資三、二二○、二六八元，非屬專業研究人員之薪資。（三）矽鋼二重廠：列報模具開發人員薪資五、六八一、四四一元，非屬新產品之研究發展。（四）矽鋼台中廠：列報模具開發、自動成品壓合機、D-
125高速自動衝床研發人員薪資計四、九五三、三一七元。其中模具開發非屬研發性質，其餘二項均係外購，無研發事實。（五）特殊鋼品事業本部倉儲廠：列報太陽幕結構及後推式料架開發人員薪資二、三九三、○四○元，非屬研究新產品、改進生產技術研發抵減範疇。以上薪資共計二一、七二四、六七五元，與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱抵減辦法）第二條規定不符，乃否准抵減。其餘研發人員薪資五、六七四、六九五元，認列為研究發展支出，核定研究發展支出可抵減稅額一、五六二、六○八元，加計投資於自動化設備核定可抵減稅款一六、四三六、○二七元及投資重要科技事業股票價款可抵減稅額四、三六○、○○○元，計核定適用促產條例規定抵減稅款為二二、七三三、七一五元，本年度准予抵減稅額為二一、八二八、五六四元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服，而提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）營建事業本部鋼構廠研發組專業研究人員薪資部分：上訴人為改善現有產品之生產程序及系統，應用CAD、CAM、MIS系統，以電腦系統建立各廠產品之設計規範，並整合工廠之生產作業程序，以簡化改善原有生產程序、減少人工重複作業。因研究發展工作具延續性，乃本年度將上年度導入之計劃，透過前述六作業項目加以落實實行。本年度經採取該改善活動後，已產生初步具體成果並經應用於台塑碼頭區輸煤機轉塔工程、華非大安捷運站聯合開發案及仁寶電子廠房新建工程，計節省三○五工作人次，節省成本六一○、○○○元，有上訴人具體之研發計劃與報告及改善後具體績效資料及上訴人所提本年度「研究開發報告書」可稽。次揆諸促進產業升級條例、投資抵減辦法及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）等規定，均未規定研發工作每年均需歸零，重新開始，亦未規定研發公司一年內即需結案，若延續至次年，即不准抵減。（二）上訴人所屬鋼板事業本部汐止廠研發課專業研究人員薪資部分：查 高春海 、 鄒滋祥 、林圻榮、趙志松、 陳永華 、 蔡曾貴 等六人均屬該廠研發課編制內專任全職人員。其中高春海係「Ｓ四○○二切條機能力改善案」及「ＬＣＲ一矯平機油性板裁切改善案」主辦人，其於該專案並負責機械繪圖、加工製程、安裝及試車等工作得證；林圻榮係「Ｆ五○○矯平機裁切精度改善案」主辦人員，其於該專案並負責與廠商技術研討、電氣繪圖、安裝及試車等工作得證；陳永華係「Ｅ四四五Ｆ剪床積料側擋板改善案」主辦人員，其於該專案並負責機械繪圖等工作亦證；蔡曾貴係「密迪板裁剪機增設案」之主辦人員，其於該專案並負責機械繪圖、加工製程及安裝試車等工作。被告僅略覽上訴人研發報告，在未深入了解高春海等六人之專業技能及工作性質下，致誤判其為一般行政人員，顯有未合。（三）上訴人就所屬矽鋼二重廠研發課專業研究人員薪資部分：查矽鋼二重廠本年度共有六個研發專案，除ＥＩ八五、八Ｌ（四Ｈ）產品開發等四個新產品開發專案外，尚有馬達生產線改善、退火生產線改善等二個改善生產技術、改善製程活動，又該二方案之專業研究人員 楊景裕 、 袁中興 、 李萬勳 、 盧洋志 四人並未參與前揭四個新產品開發專案，四人薪資計二、○四四、○六一元。又該等產品為二重廠從未生產過之產品，雖部分開發產品之成品圖面由廠商提供，但開發產品之成品圖面與廠商研討後，仍必須由上訴人研發人員自行研究繪製。而後續之作業從模具製作（含外包）、試模、產品少量沖製、品檢、乃至大量生產，期間需不斷檢討與改進，方能開發出符合客戶品質要求之矽鋼產品，且該產品亦可適用於其他客戶，自符審查要點之認定原則。另抵減辦法第二條及財政部前揭審查要點對研發之動機及緣起，並未加以限制，本件縱為特定客戶需要，進行新產品之研發，但確有研發之實，符合上述抵減辦法之要件，自得適用抵減辦法之優惠。（四）上訴人就所屬特殊鋼事業本部自動倉儲廠研發課專業研究人員薪資部分：上訴人積極研發「後推式料架開發案」，揆諸專利法第十九條、第九十七條、第一百零六條第一項及第二項等規定，應屬新產品。另為使研發工作順利，儘速導入落實實施，乃上訴人徵得遠東紡織公司之同意前往參觀，此乃研發工作之必需前置動作，藉以充分蒐集現場實務資訊，詎被上訴人即據此判認該專案非屬研發新產品，顯有違誤。再有關「太陽幕結構開發案」，太陽幕台灣分公司營業項目是大型體育場、廠房屋頂工程（採太陽幕）及保固膜（類似厚塑膠布，可收放，具彈性）為材料施工，上訴人所研發者，乃針對保固膜工程作材料分析後，從而確認應使用鋼結構材料、製作方法、規格及模具製作安裝、改善等，由於該太陽幕所需鋼結構係上訴人前所未有之全新產品，故該開發案亦符合前開財政部審查要點規定等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查促產條例規定的研發費用可以享受投資抵減優惠，目的在促進產業升級，因此研發費用必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，而有助於企業發展，始可以研發費用申報抵稅。至於研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱「專業研究人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。就上訴人各部門研發內容及列報研發人員之工作性質以觀：（一）營建事業本部鋼構廠：係延續八十五年度鋼結構CAD、CAM、
MIS系統整合案，依研究開發報告書所載，其作業項目為推廣計畫擬定、STEEL/
CAD作業規劃、操作手冊編訂、第二階段系統採購、工程實作及系統改善暨教育訓練，其目的乃產出加工生產之報表，以整合該廠作業流程，建立工程管理資訊系統，自非抵減辦法第二條規定之範疇。（二）鋼板汐止廠：抵減辦法第二條既列舉規定研究發展單位專業研究人員之薪資為研究發展支出，自不包括工程估價、發包、驗收及物料採購人員在內。（三）矽鋼二重廠及矽鋼台中廠：依卷附研究開發報告書所載，其研發項目以代客製作模具為主，復就其作業流程為：客戶提供產品圖、製作圖面設計、外包加工、模具組合、試模、送樣品及開發完成，係依照客戶產品型式製作模具之費用，尚非上訴人開發新產品之支出。其餘馬達生產線改善、D-125高速自動衝床隔音屋、馬達160X100連續沖鏌等，乃係對作業環境改善、設備換新或增購等支出，尚非抵減辦法第二條規定研究發展支出之範疇。（四）特殊鋼品事業本部倉儲廠：依研究開發報告書，其研發項目為後推式料架開發（係為減少倉庫搬運通道太多，造成空間浪費，並參照遠東紡織股份有限公司實際使用狀況而製作，以達成使用最小空間而有最大儲存位置之目的）及太陽幕結構開發（係為避免單一產品市場過度競爭而造成虧損，而向太陽幕台灣分公司引進保固膜倉庫生產技術），非屬抵減辦法第二條規定之研究與發展新產品之支出。末上訴人並未提出系爭後推式料架開發案「新產品」之具體研究計畫及紀錄，亦未能提出向我國經濟部或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之相關文件證明其確為新產品等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用促產條例規定抵減稅額二七、二六一、六一六元，其中研究發展支出三一、一四二、○六二元（含研究發展單位專業研究人員薪資二七、
三九九、三七○元），抵減稅額五、一九六、三八九元，被上訴人初查以其「研究發展單位專業研究人員之薪資」項下列報共計二一、七二四、六七五元，與抵減辦法第二條規定不符，乃否准抵減等情，有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書、財產目錄、核准適用投資抵減稅額明細表、八十六年度促進產業升級條例減免稅額通報單等附於原處分卷可稽。上訴人雖主張其有改進生產技術專案，並有研發人員從事研發工作等語，惟查研究發展單位專業研究人員之薪資固得列為研究與發展支出，適用投資抵減，但以係研究與發展單位之支出始有適用可言；且所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之。經查系爭研發人員之薪資，上訴人所列報發展部門係隸屬於其各工廠， 然渠 等列報研發作業項目或為改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需要改進產品，或引進新技術等，其工作性質、內容皆與抵減辦法第二條規定研究發展支出之範疇不符，所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即逕謂為係研究與發展支出。況上訴人迄未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，殊難據以認定系爭研發人員究係從事何項新產品之研發，遑論所從事研發之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展，上訴人空言主張，卻乏積極證據以實其說，自無可採。從而被上訴人以系爭薪資非屬研究發展投資抵減範疇而予以否准抵減，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回，核無違誤。上訴論旨復執前詞，以：揆諸稅捐稽徵法第一條之一規定，本件應適用財政部八十九年四月二十一日發布之審查要點。另上訴人系爭列報之研究發展支出，符合上開審查要點研究與發展支出認定原則第一項、第三項第三款、同項第六款、第四項第一款及同項第四款規定，應准予認列云云，指摘原審判決違誤。本院經查：㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，促產條例第六條第一項定有明文。又按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣二百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣二百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」，復分別為抵減辦法第二條及第五條所規定。㈡、促產條例規定的研發費用可以享受投資抵減優惠，目的在促進產業升級，因此研發費用必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，而有助於企業發展，始可以研發費用申報抵稅。至於研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱「專業研究人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專業進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。㈢、原審以系爭研發人員之薪資，上訴人所列報發展部門係隸屬於其各工廠，然渠等列報研發作業項目或為改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需要改進產品，或引進新技術等，其工作性質、內容皆與抵減辦法第二條規定研究發展支出之範疇不符，所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即逕謂為係研究與發展支出。況上訴人迄未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，殊難據以認定系爭研發人員究係從事何項新產品之研發，遑論所從事研發之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展，因認系爭薪資非屬研究發展投資抵減範疇，被上訴人否准抵減，與前揭規定尚無不合，認事用法均妥適，上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，認應准認列抵減，經核並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年十一月十二日