裁判字號：最高行政法院88年判字第1435號判決
裁判日期：民國88年04月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一四三五號
原告甲○○
送達代被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十一日台八十七訴字第三六八一四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴及附帶損害賠償之請求均駁回。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶乙○○取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三二、五六○元，被告乃核定補徵稅額二七、三二七元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭之研究補助費應否課稅之爭議，早發生於民國000年之前，遂有財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函，向中科院及其所屬之稅捐稽徵機關解釋上述款項應否課稅之標準。十數年來（八十三年以前），中科院一直主張該筆研究補助費應屬免稅，且未申報扣繳。財政部及其所屬各稅捐稽徵機關在明知此項爭議之情況下，亦不曾對中科院及相關數千名納稅義務人主張該筆研究補助費應課所得稅。故各稅捐稽徵機關自六十八年至八十二年間，實已依法數萬次核定該筆研究補助費符合所得稅法第四條第八款之規定，免納所得稅。此為被告所不爭。二、財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所，於八十三年一月二十二日，以北區國稅大溪審第00000000號函，請求中科院依所得稅法第八十八條規定，對該筆研究補助費辦理申報扣繳。足見其於八十三年才開始主張對該研究補助費應予課徵所得稅。三、由於系爭之研究補助費應否課稅之爭議，早發生於000年之前，且稅捐稽徵機關自八十三年才開始主張對該研究補助費應予課徵所得稅。因此本案所爭議之七十九年研究補助費，並無另發現應徵之稅捐之情形，故不適用稅捐稽徵法第二十一條「．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍依法補徵．．．」。四、依據財政部賦稅署於八十七年二月二十五日所發布之解釋令，公私立國中和國小的教師以及行政人員從事由學生付費之課後輔導，其所獲之收入自發布之日起，需繳所得稅。基於信賴保護原則，以往未申報案件，不再追究。因此系爭之七十九年研究補助費應否補課稅之問題，亦應比照辦理，不再追究，以維公平。原告配偶乙○○七十九年度獲自中科院之薪資所得扣繳憑單已於八十年二月由中科院掣發。本人依法於當年時限內申報完稅在案。中科院未依所得稅法第八十八條及第九十二條之規定，於民國八十年之時，將七十九年度該筆研究補助費申報扣繳。中科院直至民國八十五年，方才對於系爭金額補掣扣繳憑單。被告指稱「且該院對於前述研究補助費均已依規定按薪資所得申報扣繳，．．．」與事實不符。五、由於中科院未依所得稅法第八十八條及第九十二條之規定，申報扣繳本人配偶七十九年度之研究補助費，又由於所得稅法第九十四條之規定，「如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，．．．」，故被告應向扣繳義務人追補不足之稅款，而非原告。被告不察此節，應屬違法。原告為提起訴願，已於八十六年一月二十五日預繳半數稅額。而依據司法院釋字第二二四號解釋文，不必繳納半數稅額即可提起訴願。因此被告需退回原告因訴願而預繳二分之一之稅款一五、二一○元，並且賠償自繳款日起至判決日止之利息損失等語。
被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬，另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，並非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告之配偶乙○○七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得二
三二、五六○元，乃核定補徵稅額二七、三二七元。原告不服，就該薪資部分申請復查，被告以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之二三二、五六○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經台灣省北區國稅局派員赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸首開規定及說明，洵無不合。原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，如係為授與人提供勞務所取得之報酬者，應納所得稅，行為時所得稅法第四條第八款規定甚明。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」。查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係採按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，已如前述，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以被告追徵原告七十九年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會，又本件被告發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，查被告並未函覆原告系爭品位加給屬免稅所得，不能因其向上級機關請求函釋即謂被告認為免稅所得，原告主張應免予追繳，尚非可採。從而本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨為無理由，應予駁回。又原告依繳款書所載稅額繳納半數，並依法提起訴願，被告乃暫緩本案之執行，核與司法院釋字第二二四號解釋意旨申請復查時所預繳者不同，原告主張被告應賠償其利息損失，亦非可採，此部分之請求應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十八年四月二十六日