裁判字號：最高行政法院88年判字第1425號判決
裁判日期：民國88年04月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一四二五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院 中華民國 八十七年八月十三日台八十七訴字第四○○七二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）薪資所得計新台幣（下同）二三二、五六○元，乃核定補徵稅額一八、五四四元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得於當年度應免徵所得稅：㈠財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。㈡桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於當年度已確知納稅義務人有「品位加給」之所得，且於審核原告申報書時並未通知納稅人應補報「品位加給」之所得，稅捐稽徵機關之作為已明確表示「品位加給」之所得免徵所得稅。二、政府機關對人民之信賴利益應予保護：㈠按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。㈡被告於八十一年七月一日成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：１政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。２又被告亦坦承系爭品位加給究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，並於公布後開始施行，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。３再被告於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果不應剝奪，並且應自「明定」課稅之起始點後，始行通知依法申報。三、所依據追繳之法源要件不合：稅捐稽徵法第二十一條：稅捐之核課期間，依左列規定：㈠依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當之方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。㈡．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。品位加給所得為稅捐稽徵機關已確知之所得，而非另發現應徵之稅捐，應不滿足稅捐稽徵法第二十一條經另發現應徵之稅捐核課期間之要件。希貴院能依法行政，確實伸張正義，保護人民權益。四、總統於八十四年十月十二日中常會裁示：中山科學研究院文職員工「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案，財稅單位對法律引用，不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。行政院秘書長遂以⒑⒘之台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠人民權益。原告並不反對依法納稅為國民應盡的義務，但政府施政應具一貫性及公平性，當年原告未申報品位加給之所得已為財稅單位所審核認可（可由歷年來財稅單位對原告綜合所得稅申報書之審核可以為證），五年後為何要納稅義務人來承受權益上的損害﹖人民的生活財產政府是如此保障的嗎﹖五、綜合上述，本件系爭品位加給為主管財稅機關已確知之所得，且於當年度稅捐稽徵機關已為免稅之處分，五年後又以不合要件之稅捐稽徵法第二十一條核發稅單補徵當年度綜合所得稅，有不能適用之爭議。請判決再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○四號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三二、五六○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一八、五四四元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅：且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二
三二、五六○元，乃核定補徵稅額一八、五四四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之二三二、五六○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，其起訴意旨如事實欄所載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又原告七十九年度綜合所得稅係八十年三月廿八日申報，被告於八十五年二月十六日通知補繳，且原告復於八十五年三月廿五日申請復查，此有原告該年度綜合所得稅申報書影本，被告製作之繳款書及原告之復查申請書附原處分卷可稽，是被告通知原告補繳本案稅款，並無逾五年核課期間，至總統於中常會之裁示未完成法規程序，無拘束力。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。
原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事吳仁評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年四月二十六日