最高行政法院93年度判字第1406號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1406號判決

裁判日期：民國93年11月11日

裁判案由：請求退稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一四○六號
上訴人甲○○被上訴人南投縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十六日臺中高等行政法院九十二年度訴字第二九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人受贈坐落南投縣南投市○○段第一五一八地號土地，於民國八十五年十二月二十九日向被上訴人辦理所有權移轉現值申報，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅新臺幣（下同）四六○、三四八元。嗣該筆土地分割為一五一八及一五一八之一地號土地，其中一五一八地號土地為農業區，符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之免稅要件，經被上訴人准予免徵土地增值稅一三○、一八二元，並核退在案。上訴人於八十八年十二月二十一日申請退還一五一八之一地號土地移轉時已繳納之土地增值稅，被上訴人則以八十八年十二月二十九日投稅財字第八七一九五號函否准所請。惟查系爭農地雖經南投（南崗地區）都市○○○○道路用地，然據南投縣南投市公所九十二年三月二十八日投市工字第○九二○○○六六八一號函復：「南投（南崗地區）都市計畫尚未研擬細部計畫」，依據財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，仍有原農業用地免徵土地增值稅之適用，被上訴人不予引用，卻反引用已過時且違背當時土地稅法之七十四年九月十三日台財稅第二二○○七號函、八十年三月十一日台財稅第000000000號函，或引用尚未發布之財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋，實有未當。且本件一五一八地號農地原面積為五七七平方公尺，嗣自原一五一八地號分割出一五一八之一地號道路用地，面積三五九平方公尺，該一五一八地號分割後剩二一八平方公尺（農地），占分割前原整筆農地之三八％。若依被上訴人所引七十四年九月十三日台財稅第二二○○七號函，則應退原全部預繳土地增值稅款四六○、三四八元之三八％，但目前僅退還農地二八％之稅款，尚差十％，亦有未合等情，爰請判決將再訴願、訴願、復查決定及原處分均撤銷，並依法退還土地增值稅三三○、一六六元及其利息。
被上訴人則以：上訴人受贈系爭一五一八地號土地，於八十五年十二月二十九日辦理所有權移轉現值申報，該筆土地使用分區為「南投（南崗地區）都市計畫部○○○區○○○道路用地」，被上訴人按一般稅率課徵土地增值稅四六○、三四八元，並經上訴人繳納在案。嗣該筆土地分割為一五一八及一五一八之一地號二筆土地，其中一五一八地號土地為農業區，符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之免稅要件，經被上訴人准予免徵土地增值稅一三○、一八二元，並核退在案。上訴人復於八十八年十二月二十一日申請退還一五一八之一地號（編定為道路用地）土地移轉時已繳納之土地增值稅三三○、一六六元，經被上訴人審查結果，以該筆土地為都市○○道路用地，與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之免稅要件不符，爰以八十八年十二月二十九日投稅財字第八七一九五號函否准所請，依規定洵無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，依同法施行細則第五十七條第一項規定，係指耕地及耕地以外之其他農業用地。本件坐落南投縣南投市○○段一五一八之一地號土地業經主管機關依法編定為「南投（南崗地區○○市○○道路用地」，有南投市公所八十五年十月二十三日投市工字第三三八八九號及八十六年五月十二日投市工字第三一五七一號簡便行文表附原處分卷可稽，其非行為時土地稅法施行細則第五十七條第一項所指耕地與耕地以外之其他農業用地，甚為明確。關於「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」固為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋有案。惟系爭土地係經都市計畫編定為「道路用地」，而非新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，依據財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函規定，尚無上開台財稅第000000000號函釋免徵土地增值稅之適用。而財政部台財稅第000000000號函雖發布於八十六年三月十九日，在本件贈與之後，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，既係在闡明法規之原意，即應自法規生效之日起有其適用。又財政部七十四年台財稅第二二○○七號函係就農地與道路用地未辦分割前移轉先按一般稅率課徵而為規定，與土地稅法於八十三年一月七日修正第三十九條（係關於被徵收之土地，免徵土地增值稅之相關規定）、第三十九條之一（係有關區段徵收之土地，以現金補償其地價者，免徵土地增值稅之相關規定）之規定，為分屬不同之事項，並不互相衝突，自不因土地稅法於八十三年有所修正，而不得引用。原處分予以引用上開相關財政部函釋，並無上訴人所稱不該引用而予以引用，及該予引用卻又不予引用之情形。又依八十六年五月二十一日修正公布之土地稅法第三十九條第二項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅．．．」，係於000年0月000日生效。而上訴人係於八十五年十二月二十九日向被上訴人辦理受贈系爭土地移轉現值申報，自無該修正條文規定之適用。至有關退稅係依面積及單價計算，上訴人單以面積計算其退稅金額比例，指未全退稅，亦有未合。從而本件原處分核無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人請求予以撤銷，並退還土地增值稅三三○、一六六元及其利息云云，核無理由，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：依土地稅法第三十九條第一項、都市計畫法第四十二條、土地法第二百三十五條規定，都市計畫編為被徵收之公共設施道路用地免徵土地增值稅，在徵收前得續依農業區繼續使用土地，則徵收前係農業用地，其移轉亦應免徵土地增值稅。另依行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋，公共設施用地徵收前原農業用地應免徵土地增值稅。上訴人於八十五年十二月二十九日受贈土地辦理移轉，依上述規定即應免徵土地增值稅，被上訴人指系爭土地係經都市○○○○○道路用地，而非前揭財政部函釋所稱新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，惟所謂其他使用分區，即應包括所有未列舉之用地別，當然包括公共設施用地，被上訴人援引舊函釋（八十三年十一月二十九日財政部函）論述道路用地無免稅之適用，違反後法優於前法之規定。又上訴人於八十五年十二月二十九日預繳系爭土地面積五七七平方公尺土地增值稅四六○、三四八元，每平方公尺折計增值稅七九七．八三元，八十六年系爭土地分割為一五一八及一五一八之一地號，屬農業區面積二一八平方公尺，則依折計單價七九七．八三元計算，應退還一七三、九二六元，被上訴人僅退還一三○、一八二元，顯係錯誤云云。
本院查：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。依此規定，稽徵機關原核定之稅款有無因適用法令錯誤之情事，自應依原核定時之法規予以審核。原判決以系爭一五一八之一地號土地之移轉不符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，亦無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，認為原處分以系爭土地贈與移轉時為南投（南崗地區○○市○○道路用地，與法定免稅條款規定之要件不符，而予否准所請，核無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執陳詞，就原審適用法規之見解有所爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人於八十六年六月五日向被上訴人申請退還系爭一五一八地號土地增值稅部分，業已核退在案，上訴人在原審併予聲明，依土地分割後之面積比例，被上訴人僅退還原全部預繳土地增值稅款之二八％稅款，尚差十％稅款未予退還，顯屬錯誤云云。經核此部分之請求，顯係對於核退稅款確定之處分，再為爭執，其起訴顯不合法，原審就其實體理由予以論駁，尚有未洽，附此指明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官廖政雄
法官高啟燦法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年十一月十一日