裁判字號：最高行政法院93年判字第1413號判決
裁判日期：民國93年11月11日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四一三號
上訴人甲○○○訴訟代理人 黃奕睿
林石猛 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十三日高雄高等行政法院九十一年度訴字第九八九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人於原審起訴主張：原處分以上訴人於民國（下同）八十七年一月二十日匯款計新台幣（下同）一六、○○○、○○○元分別以上訴人之長子乙○○、次子丙○○名義購買中華成龍基金，以贈與論，乃核課贈與稅三、一三五、○○○元。惟上訴人雖分別於前述時日以上訴人之子名義登記購買基金，惟上訴人之子事先不知情，且上訴人已於八十七年十月八日自行將基金贖回之資金轉回上訴人名下，是上訴人利用子之名義購買基金，僅暫時信託而已，並無贈與之意思。又按遺產及贈與稅法第五條為擬制贈與之規定，然仍應須符合遺產及贈與稅法第四條及民法第四百零六條之意旨，財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋謂遺產及贈與稅法第五條與第四條不同，不必具意思表示之一致，顯於法有違。從而，被上訴人未能證明上訴人確有贈與之情事，遽課予上訴人贈與稅，即有未合。另被上訴人縱於八十七年九月十五日發函上訴人提供土地買賣契約及收取價款資料，惟未提及有關本件借用名義購買基金之情事，依財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號「檢舉案之牽連案件其調查基準日以查獲違章證物之日為準」之解釋意旨，被上訴人尚不得以其於八十七年九月十五日函查上訴人有關土地買賣事宜，為本件調查基準日。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查上訴人於復查申請書及訴願理由書先稱其子女對申購前開基金均不知情，後復稱徵得子女同意而借用渠等名義購買基金為寄託關係，不僅前後矛盾，縱如上訴人所稱購置基金子女不知情，則無從成立需經雙方意思合致之寄託契約，是其主張寄託，不足採據。又依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，個案調查案件進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。本件被上訴人辦理上訴人八十七年個案調查案件派查日為八十七年八月三十一日，又被上訴人早於八十七年九月十五日即以財高國稅審二字第八七○四○八○六號函請上訴人提供出售坐落於高雄市○○區○○段二小段二○五之一地號土地之買賣契約書及收取價款憑證資料備查，而上開基金遲至八十七年十月八日始出售，堪認係於接獲被上訴人調查函之後彌縫作為，故縱基金出售後價款轉回上訴人名下，亦難認為係贈與之撤回。又依財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。另本件非屬檢舉案件，故無財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋之適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人為其子女購買基金之資金流程，係上訴人與訴外人 陳木田 就共有坐落於高雄市○○區○○段二小段二○五之一地號土地與玉峻建設股份有限公司合建分售，上訴人收取由陳木田於八十七年一月十日所開支票乙紙，金額二、七五○、○○○元之土地價款，上訴人直接存入其子丙○○高雄企銀北高雄分行三三○三─一號帳戶，丙○○於八十七年一月二十日自該帳戶提領五○○、○○○元併同上訴人自其本人之高雄企銀北高雄分行六六七四六號帳戶提領之一五、五○○、○○○元合計一六、○○○、○○○元，於同日分別以乙○○、丙○○名義各八、○○○、○○○元匯入中華證券投資信託股份有限公司用以購買中華成龍基金等情，為兩造所自陳，復有合建契約書、上述銀行帳戶明細分戶帳、基金申購書、銀行存款取款憑條、匯款委託書等影本附原處分卷足稽，堪予認定。又本件上訴人主張其使用子女乙○○、丙○○之上述銀行帳戶存款、提款及以其子名義購買基金，均由上訴人親自辦理，其子並不知情乙節，業據證人即上訴人之子乙○○、丙○○及證人即高雄企銀北高雄分行經理 顏顯明 到庭證述明確，故上訴人上開主張，堪予採信。則本件上訴人使用其子名義購買基金，其子既不知情，渠等自無成立信託關係之合意，故上訴人主張係基於信託關係以其子名義購買基金，顯不可採。又個人購買基金，並無額度之限制，贖回時若有獲利亦不必繳納所得稅，故上訴人購買基金並無以其子名義分散購買之必要，且上訴人亦自承：「我希望我在世時由我來處理我自己的財產，並分散資金，以免萬一我過世會影響到繼承人對遺產的分配發生爭執，．．．」另對其用子女名義購買基金未贖回前，上訴人若死亡，各該基金將歸屬其子個人所有而非屬上訴人遺產，亦表知悉，足見上訴人係因年事已高，生前欲對其巨額財產預作安排，乃無償為其子購買基金甚明。次按「．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件被上訴人辦理上訴人八十七年個案調查案件派查日為八十七年八月三十一日，又被上訴人於八十七年九月十五日即以財高國稅審二字第八七○四○八○六號函請上訴人提供出售前揭土地之買賣契約書及收取價款憑證資料備查，此有被上訴人審二科派查暨移案通知單及上開函附原處分卷可參，而前開基金遲至八十七年十月八日始贖回，亦有各該基金買回明細表附原處分卷可證，堪認係上訴人於接獲被上訴人調查函後之彌縫行為，故縱使該基金贖回後價款已轉回上訴人名下，亦對上訴人以自己之資金，無償為其子購買基金之事實所生效果，不生影響。又依財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，遺產及贈與稅法第五條各款規定財產移動時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本件上訴人以自己之資金無償提供子女購買前開各筆之基金，既係因上訴人無償提供資金行為，則被上訴人依前揭函釋意旨，以贈與論，核課其贈與稅，並無不合。另本件非屬檢舉案件亦不適用上訴人主張之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋之規定，因而維持原處分及訴願決定。
本院查：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項、第五條第三款所明定。上開兩條文成立要件不同，即第四條第二項之贈與須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立；而第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即認定係贈與，而予以課徵贈與稅。財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋，並未違反上開遺產及贈與稅法規定，原判決予以引用，並無不合。又本件係被上訴人辦理上訴人八十七年度個案調查案件時，發現上訴人於八十六年二月間與訴外人陳木田就共有坐落於高雄市○○區○○段二小段二○五之一地號土地與玉峻建設股份有限公司合建分售，上訴人收取由訴外人陳木田於八十七年一月十日轉開支票乙紙，金額二、七五○、○○○元之部分土地價款，上訴人直接存入其子丙○○高雄區中小企業銀行北高雄分行三三○三─一號帳戶；丙○○於八十七年一月二十日自該帳戶提領五○○、○○○元併同上訴人自其本人之高雄企銀北高雄分行六六七四六號帳戶提領之一五、五○○、○○○元合計一六、○○○、○○○元，於同日分別以乙○○、丙○○名義各八、○○○、○○○元匯入中華證券投資信託股份有限公司用以購買中華成龍基金，是上訴人於外觀上業經被上訴人查得有無償為他人購置資產之行為。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當被上訴人已就上訴人資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，上訴人否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。原判決對於上訴人主張其係借用子女名義購買基金乙節如何不可採，業已詳敘其得心證之理由，亦無違反舉證責任分配原則。又財政部訂定之稅捐稽徵法第四十八之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則係關於自動補報、補繳漏稅之免除處罰規定，本件係補稅，並非處罰，與該規定無涉。原判決認上訴人於八十七年十月八日將基金贖回之資金轉回自己名下，為事後彌縫之舉，係原審綜合證據調查之結果所得之心證，上訴人以其子女無自由處分上訴人存入之款項或所購之基金，及上訴人以子女名義分散購買可個別享受定額儲蓄投資特別扣除之優惠云云，執詞主張本件非遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論之行為，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使為爭執，難認原判決違背法令。至原法院九十一年度訴字第九八九號判決，係另案上訴人將其本人之存款三五○、○○○元轉帳存入其子乙○○帳戶，而未提領購買基金，因認與遺產及贈與稅法第四條第二項及同法第五條第三款之規定均不符，該部分與本件情節不同，尚難指原判決有理由矛盾情形。上訴意旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十一月十一日