裁判字號：高雄高等行政法院91年簡字第39號判決
裁判日期：民國91年05月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第三九號
原告甲○○原名王訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十一日台財訴字第○九○一三○一五四一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由：
一、緣原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報取自國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）執行業務收入新臺幣（下同）一百二十四萬九千八百三十元，減除必要費用三十二萬四千九百五十六元，執行業務所得九十二萬四千八百七十四元，被告以該筆收入屬薪資所得，乃核定薪資所得一百二十四萬九千八百三十元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟主張：（一）長久以來，壽險業務員均負擔不公之納稅基礎，其於拜訪客戶時花費之交通、交際費用不訾，甚且「退佣」陋習亦屬公開之祕密，惟於計算所得時，卻不能扣除這些必要費用。而相較於房屋租賃所得，依法可扣除百分之四十三必要費用，抑且，與壽險業務員性質完全相同之直銷人員，亦得於其「佣金」收入扣除百分之二十六執行業務費用。然現行稅法卻獨排除壽險業務員於外，在計算壽險業務員所得時，竟不得扣除上揭必要費用，殊失公平。（二）近十年內我國國民賦稅負擔由百分之二十降至百分之十二．七，比起工業國家平均為百分之二十四．七還低，此乃近年來政府不斷降稅之結果，諸如：兩稅合一降稅、金融營業稅由百分之五降為百分之二、房屋稅由百分之一．三八降為百分之一．二及田賦免徵等，造成稅基流失使然。而原告僅是一介守法納稅小民，實無意批評施政措施，祗訴請擁有憲法上公平合理之納稅權利；倘同屬「佣金」制之直銷業務員可適用「執行業務所得」而得扣除百分之二十六必要費用，基於平等原則，原告亦應享有相同之權利，否則直銷業務人員之「佣金」所得亦應與原告同等負擔稅賦，不得適用「執行業務所得」規定，始臻公平。（三）原告純以承攬人員身分與該公司訂立承攬契約，工作之性質按件計酬，原告並無基本底薪，所得之報酬全靠招攬業務而來（俗稱佣金），此外，復無從享有勞工保險或全民健康保險之權利，從而原告所申報九十二萬四千八百七十四元，均為原告執行業務所得。為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以（一）系爭一百二十四萬九千八百三十元屬薪資所得，有國華人壽公司開立之扣繳憑單影本附卷可稽，是被告予以歸課薪資所得，並無不合。（二）又保險業務員管理規則第二十條第一項第四款規定：「業務員有違反本規則之規定或有下列情事之一者，除有犯罪嫌疑，應依法移送法院偵辦外，所屬公司應按其情節輕重，予以警告或六個月以上一年以下停止招攬行為或撤銷其業務員登錄之處分：‧‧‧‧‧‧四、對要保人或被保險人以錯價、放佣或其他不當折減保險費之方法為招攬者。」保險業者之退佣及交際行為固為保險業界普遍存在之現象，然是項陋習並非保險招攬行為所必需，何況退佣亦為上開管理規則所明令禁止。系爭所得屬薪資所得，依規定除得減除薪資特別扣除額六萬元外，並無其他可減除必要費用之規定，是原告主張減除百分之二十六必要費用乙節，於法無據，洵不足採，而聲明求為判決駁回原告之訴。
二、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。．
．．．．．。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．．．．第二類執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第三類第一款所明定。
三、次按「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」則經財政部七十年四月十日台財稅第三二八三○號函及八十八年四月一日台財稅字第八八一九○五六六三號函釋示在案。而前述所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者，執行業務取得報酬乃具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容、為誰執行業務，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益，其有別於薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用，亦因此而有所得稅法第十一條、第十四條申報方式及計算所得額之差異。而保險業務員，依保險業務員管理規則第四條規定，「其所得招攬之保險種類，由其所屬公司定之。」又，「保險業務員非依該規則辦理登錄，領得登錄證，不得為其所屬保險業﹑保險代理人公司﹑保險經紀人公司招攬保險。」「業務員經登錄後，應專為所屬公司從事保險招攬，依所屬公司訂定的報酬支給標準受領報酬。」則為保險業務員管理規則第三條及第十七條所明定，顯見保險業務員執行業務未具其自由性及獨立性；且自保險業務員管理規則第十五條「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍內之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。」更可知保險業務員對外並不得獨立以其名義從事業務，亦無以特定技能個人自力謀生之情事，而須以保險公司保險業務員之名義對外執行業務，其與保險公司間並非接受委託獨立執行業務之關係，由此益見保險業務員並非屬所得稅法第十四條所稱之執行業務所得者。故財政部上述函釋乃本於其行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之釋示，核與所得稅法第十四條第一項第三類第一款薪資所得範圍之立法意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效日起有其適用，爰予援用。
四、本件原告以其係以保險承攬人員身分與該國華人壽公司訂立承攬契約，並未曾受該公司之基本教育及在職訓練，工作之性質按件計酬，並無基本底薪，所得之報酬全靠招攬業務而來，主張其自國華人壽公司所得之報酬應屬執行業務所得，並非薪資所得云云，固據其提出國華人壽公司業務人員所得明細表五紙及保險承攬合約書分別附於本院卷及訴願案卷為證。惟查：原告之系爭所得依國華人壽公司開立之扣繳憑單記載，所得種類為薪資，有扣繳憑單影本附卷可稽；且依原告提出附於訴願卷之國華人壽公司空白保險承攬合約書，其第四條約定「乙方應盡之義務如下：⒈乙方（即保險業務員）之行為應依『保險業務員管理規則』之規定，．．．並依甲方（即國華人壽公司）之業務規章辦理。」；另第九條亦載有「本合約之終止，詳定於下列各項：⒈乙方．．．被註銷或撤銷登錄時，毋須經甲方之書面通知當然終止；乙方未於簽約日起三個月內辦妥登錄者亦同。」更足證原告係專為國華人壽公司從事保險之招攬，並按公司訂定之報酬支給標準受領報酬，而非接受委託獨立執行業務，核與所得稅法第十一條第一項所稱「其他以技藝自力營生」之執行業務者之情形不同；依前揭關於執行業務所得及薪資所得之定義，原告因擔任保險業務員取自國華人壽公司之所得，自非執行業務之收入甚明。另依原告提出其所得明細表之記載，其固無底薪，而係依其招攬保險之業績按公司規定之報酬支給標準受領報酬，然此僅係原告薪資如何核算之問題，究難因此而謂原告自國華人壽公司所獲得之款項係屬執行業務收入。
五、再多層次傳銷之經營型態包含參加人銷售商品或提供勞務予消費者賺取零售利潤，及參加人直接或其下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額或金額達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費（財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函參照），故多層次傳銷之個人參加人，其業務內容對外係獨立販賣商品及招攬下層直銷商，且其從事之業務亦未如保險業務員須受保險公司之密切監督，故而其經營態樣與收入之取得方式均與保險業務員不同，原告予以比附援引，並據以主張原告系爭取自國華人壽公司之所得係屬執行業務收入云云，實有誤會，不足採取。
六、原告另主張其為招攬業務而拜訪客戶，其花在交通及交際之費用不訾，甚且「退佣」陋習亦屬公開之祕密，惟於計算所得時，卻不能扣除這些必要費用，殊不公平云云。惟查原告乃保險業務員，依前開說明可知其非屬自力謀生之執行業務者，收入係屬薪資收入，而薪資收入依據我國所得稅法規定僅得減除薪資特別扣除額，並無得扣除必要費用之規定；且「業務員有違反本規則之規定或有下列情事之一者，除有犯罪嫌疑，應依法移送法院偵辦外，所屬公司應按其情節輕重，予以警告或六個月以上一年以下停止招攬行為或撤銷其業務員登錄之處分：．．．
四、對要保人或被保險人以錯價、放佣或其他不當折減保險費之方法為招攬者。」復為保險業務員管理規則第二十條第一項第四款所規定，故退佣係屬上開管理規則明令禁止之行為，縱保險業者之退佣及交際行為為保險業界普遍存在之現象，但其並非保險業務員招攬保險所必需之支出；是原告據以主張其有必要費用發生，故其收入屬執行業務收入云云，更屬誤會，不足採取。
七、綜上所述，本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得九十二萬四千八百七十四元，被告以該筆收入屬薪資所得，核定薪資所得一百二十四萬九千八百三十元，減除薪資特別扣除額六萬元，併課當年度綜合所得稅，認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月三十日
高雄高等行政法院第一庭
法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年五月三十日
法院書記官藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。