裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第562號判決
裁判日期：民國95年02月27日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00562號94年度訴字第00563號原告匯新投資有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 楊月雲 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年5月20日台財訴字第09400094680號、中華民國94年5月23日台財訴字第09400091790號訴願決定，分別提起行政訴訟。本院合併判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告㈠91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為新台幣（下同）66元，經被告初查增列利息收入2,057,398元，全年所得額2,057,464元，補徵稅額504,361元；㈡92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為14元，經被告初查增列利息收入1,805,400元，全年所得額1,807,009元，補徵稅額442,585元。原告均不服，分別申請復查結果，91年度部分未獲變更；92年度部分准予追減利息收入24,732元。原告仍不服，分別提起訴願，均遭決定駁回；遂分別提起行政訴訟（即本院㈠94年度訴字第563號。㈡94年度訴字562號）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：鈞院94年度訴字第562號、第563號：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：鈞院94年度訴字第562號、563號：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相
當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1所明定。
㈡經查，暫付款部分係原告因投資房屋土地所支付之價款，雖
交易之對象為原告代表人之配偶及妹妹，且金額並不等於暫付款，然並非為股東等人挪用。至於系爭土地及房屋買賣資料未於復查階段提出，係因公司停業無專人處理業務，又該土地房屋未即時過戶，係因考慮結束公司，為避免過戶增加費用，被告自行核定計算利息收入，顯有未合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠查原告⑴91年度營利事業所得稅結算申報，自行調整課稅所
得額為66元，被告以原告為投資公司，依據擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點第8點規定，不適用擴大書審案件，又原告90年度帳列暫付款30,300,424元，仍續留91年度，經被告民國（下同）93年2月20日財高國稅苓營所字第0930003345號函請原告提供相關帳證備查，惟原告並未提供，遂依據查核準則第36條之1規定，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入2,057,388元（30,300,424元×6.79％），原告雖提起復查申請，惟未敘明復查項目或復查理由，亦未提示證據，經被告93年7月22日財高國稅法字第0930042804號函請於文到7日內補正，該函已於同年7月23日合法送達，此有郵局雙掛號回執附原處分卷可稽，因原告未依限補正，未盡協力義務，被告遂作成復查駁回之決定。⑵92年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額14元，因原告90年度帳列暫付款30,300,424元，續留92年度，經被告93年2月20日財高國稅苓營所字第0930003345號函請提供帳證供核，惟原告未依限提示，遂依據查核準則第36條之1規定，依92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5％設算利息收入1,805,400元，核定92年度利息收入為1,805,414元，全年所得額為1,807,009元，嗣經復查決定，因原告於92年11月27日註銷登記，以實際日數核算相對利息收入應為1,780,668元（30,300,424×6.5％×330/365），乃追減利息收入24,732元。
㈡原告遲至訴願時，始提示分別與訴外人 崔秋霞 90年4月23日
簽訂土地房屋買賣契約書，買賣高雄市○○區○○○段二小段3349-1、3351-1、3351-2地號土地（應有部分均為310/10000）及高雄市○○區○○○路○○○○○號6樓房屋，高雄市○○區○○段○○○○號土地（持分1/10）及高雄市○○區○○路○○○號5樓房屋，與訴外人 王乃申 90年8月6日簽訂土地房屋買賣契約書，買賣高雄市○○區○○段○○○○號土地（應有部分1/10）及高雄市○○區○○路○○○號5樓房屋，惟上開交易交付賣方金額，依原告提示之收據統計共24,770,000元，與暫付款金額不符，又其交易均以巨額現金支付，已違反商業會計法第9條規定。且原告設立於88年1月19日，復於91年4月1日申請停業，迄92年11月26日登記解散；而原告房屋土地財產買賣分別於90年4月23日及同年8月6日訂約，卻遲至93年10月、11月，公司解散登記後始辦理過戶。又原告房屋土地買賣金額共計27,400,000元，與土地公告現值加房屋評定現值合計5,411,311元，差距高達5倍。另訴外人崔秋霞所有高雄市○○區○○○路○○○○○號6樓之房屋既已出售，惟戶籍卻仍設於該址，凡此皆與社會一般交易習慣有違。再者，賣方崔秋霞係原告之代表人甲○○之配偶；王乃申係甲○○之妹，亦為原告股東之一，應認其間之交易屬關係人交易。㈢綜上，原告與關係人交易，不但其交易金額高於一般行情，
復未能提示資金流程，又乏遲延過戶之正當理由，除買賣契約及收據外，別無其他佐證文件供核，且買賣契約書內容亦過於粗略，例如：建物坐落於高雄市苓雅區卻記載高雄市三民區，未約定記載各期價金支付日期，收據日期後多列印「五」等，顯與一般房地買賣非常重視契約書與收據之記載事項有違，顯屬事後彌縫作為，原告既未能就暫付款用途舉證，要難認其主張有理由。
理由
甲、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院兩造間94年度訴字第563號、第562號營利事業所得稅事件，係原告不服被告對其91年、92年度營利事業所得稅申報，自行依查核準則第36條之1規定計算利息收入，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」所得稅法第24條第1項及查核準則第36條之1第1項所規定。營利事業所得稅查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，本院自得予以援用。
二、原告⑴91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為66元，經被告初查增列利息收入2,057,398元，全年所得額2,057,464元，補徵稅額504,361元。⑵92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為14元，經被告初查增列利息收入1,805,400元，全年所得額1,807,009元，補徵稅額442,585元。原告均不服，分別申請復查，除92年度部分准予追減利息收入24,732元，其餘均未變更等情，有原告營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、本件兩造所爭執者厥為被告將原告系爭暫付款30,300,424元，依查核準則第36條之1規定計算利息，是否適法；經查：
㈠依據所得稅法第83條第1項及第3項規定：「稽徵機關進行調
查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」可知，納稅義務人於稅務案件負有協力義務。而稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案件中，大部分之稅捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡明事實之責任。是故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性之協力義務。
㈡原告⑴91年度營利事業所得稅結算申報，自行調整課稅所得
額為66元；⑵92年度營利事業所得稅決算申報，列報全年所得額14元，而被告查得原告90年度帳列暫付款30,300,424元，仍續留91、92年度，遂於93年2月20日以財高國稅苓營所字第0930003345號函請原告提供相關帳證備查，惟原告並未提供相關帳證資料以供查核，違反上開納稅義務人應負之協力義務，被告基於「原告有筆巨額資金去向不明」之間接事實，本諸「公司去向不明之資金大多數情況下均為關係人借取或挪用」之經驗法則，而認定「該筆資金為股東挪用（或借用）」之事實存在，遂依查核準則第36條之1規定，認定：⑴91年度帳載暫付款應按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％設算利息收入2,057,388元（30,300,424元×6.79％）；⑵92年度帳載暫付款應按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5％設算利息收入1,805,400元，惟因原告於92年11月27日註銷登記，應以實際日數核算相對利息收入應為1,780,668元（30,300,424×6.5％×330/365），復查決定乃追減利息收入24,732元。而上開事實既符合查核準則第36條之1規定之構成要件，被告因此適用該條規定，賦予「擬制設算」之法律效果，即無違誤。
㈢原告雖主張該筆暫付款乃投資房屋土地之支出，並未為股東
所挪用，提出土地與房屋之買賣契約書及收據等資料為證。惟查：⑴原告依據買賣契約交付賣方之金額，依原告提示之收據統計共24,770,000元，核與暫付款金額30,300,424元不符，原告主張系爭款項係支付土地房屋之投資，卻無法提出金額不符之理由，且原告全部以現金給付，亦與一般買賣不動產方式不同。⑵原告提供之90年4月23日買賣契約書中，就建物坐落地點高雄市○○○區○○○○路149之6號6樓載為高雄市○○○區○○○○路149之6號6樓。收據日期下方亦有不應出現之數字「5」，與一般正常人買賣不動產應具有謹慎小心之態度有異。⑶原告設立於88年1月19日，於91年4月1日申請停業，至92年11月26日登記解散；依據契約書記載原告土地房屋買賣分別於90年4月23日及90年8月6日訂約，卻遲至93年10月、11月，公司解散登記後始辦理過戶，亦有違背常理之處。⑷系爭房屋土地買賣金額共計27,400,000元，與土地公告現值加房屋評定現值合計5,411,311元，差距高達5倍之多，顯違常情。⑸訴外人崔秋霞將其所有高雄市○○區○○○路149之6號6樓之房屋出售與原告，惟戶籍卻仍設於該址，且系爭房屋出賣人崔秋霞、王乃申，一為原告代表人甲○○之配偶，一為原告代表人甲○○之妹（亦為原告股東之一），應可認係關係人間之交易。綜上各情，原告前揭主張顯與社會一般交易習慣不合，且其所提之證據，均不足以證明上開暫付款係用於支付投資土地及房屋，被告依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，並無不合。
四、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告㈠91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為66元，經被告初查增列利息收入2,057,398元，全年所得額2,057,464元，補徵稅額504,361元；㈡92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得為14元，經被告初查增列利息收入1,805,400元，全年所得額1,807,009元，補徵稅額442,585元。復查決定91年度部分未獲變更；92年度部分准予追減利息收入24,732元，均無不合；訴願決定予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第127條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月27日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月27日
書記官蔡玫芳