高雄高等行政法院94年度訴字第1019號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第1019號判決

裁判日期：民國95年02月27日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第01019號原告台灣汎生製藥廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月30日台財訴字第09400082110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新台幣（下同）26,544,738元，課稅所得額627,557元，原經被告核定薪資支出26,544,738元，課稅所得額3,204,748元，嗣經被告所屬高雄縣分局於民國（下同）92年11月查獲其虛列薪資支出500,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定,乃重新核定薪資支出26,044,738元，課稅所得額2,704,748元，漏報課稅所得額500,000元，漏稅額125,000元，除補徵所漏稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計100,000元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：㈠原告於89年8月19日向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）
聲請重整，經高雄地院以91年1月30日89年度整字第9號裁定准予重整，並「債權及股權申報期間及場所：自即日起至91年3月1日止在高雄市○○○路○○○號8樓」「申報債權及股東權之審查日期及場所：91年3月12日上午9時至下午3時在高雄縣稅捐稽徵處4樓大禮堂」。是被告補徵系爭88年度營利事業所得稅125,000元及處罰鍰100,000元，應屬於「應視為已到期之重整債權」，即應為重整裁定前之債權。
㈡原告既經高雄地院89年度整字第9號裁定准予重整，依公司
法第296條規定，於91年1月30日（即重整裁定日）前所發生之稅捐應屬重整債權，於91年1月30日後所發生之稅捐即為重整債務，則被告補徵系爭88年度營利事業所得稅及罰鍰，既屬於重整裁定前之債權，依法自應於上開高雄地院89年度整字第9號裁定所定申報債權期限，即91年1月30日起至同年3月1日止之期間內，向重整監督人申報債權，然被告就上開欠稅款卻自始未依重整程序於債權申報期間內向重整監督人申報，核屬未申報之債權，自生不得依重整程序受償之結果。
㈢況依公司法第296條第1項及第297條第1項之規定，於法院公
告債權申報期間內合法申報之重整債權，尚需依重整程序，始得行使權利，依舉重以明輕之法理，未申報之債權自不得於重整程序之外，循其他方式受償，包括行政執行程序，而損及重整公司及重整債權人之權益。
㈣按租稅債權（債務）於具備法定課稅要件時發生，而非以行
政處分為發生之依據（最高行政法院87年度判字第2336號判決參照）。亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權（債務）當然發生，不以任何一方當事人行為之介入為必要，此與租稅債權（債務）之確定及租稅債務之清償時期未必一致。營利事業所得稅租稅之發生，於開徵日期決定時，租稅債權債務即告發生，此係租稅債權之確定方法，租稅確定後繳納期限則為租稅之清償期，清償期屆至者，原則上租稅債權人始得請求債務人履行，此觀稅捐稽徵法第25條規定自明。
二、被告之答辯略謂：㈠查原告代表人甲○○於88年度虛列薪資支出500,000元，有
高雄地院92年1月27日91年度訴字第3008號刑事判決可稽，經被告依法補徵稅額，並於92年11月14日以92年度財所字第10092150047號處分書處以罰鍰。按公司法第299條規定，不論公司重整程序中有異議之債權，或對債權有實體上之爭執，均非屬公法上爭議，應由普通法院審理，不得提起行政訴訟。又稅捐機關核定營利事業所得稅之課稅處分，與嗣後所為稅捐徵收權利之行使或移送強制執行，乃屬不同階段之處分行為，不宜混為一談。
㈡本件系爭項目雖歸屬88年度營利事業所得稅結算申報，惟其
係經人事後檢舉虛列薪資支出而由被告作成行政處分，實不可能於事前推估逕行開徵，故未依重整程序在規定期間內辦理申報，依稅捐稽徵法第25條第2項規定，系爭債權在公司裁定重整時，即應視為已到期之重整債權，不受公司法應於規定期間內辦理申報債權之約束。故原告於91年1月30日經高雄地院核准重整在案，以該日為重整裁定日，則被告核定88年度營利事業所得稅係屬重整裁定前之債權，是為重整債權。該債權於原告重整中應如何行使其權利，與被告之核課行為，核係不同階段之行為，尚難以被告未於法院公告之債權申報期間內依法申報債權，遽謂其核課處分違法。
㈢至罰鍰部分，本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，虛
列薪資支出500,000元，漏報課稅所得額500,000元，漏稅額125,000元，違章事證明確，有原告承諾書可稽，依稅捐稽徵法第49條罰鍰準用有關稅捐之規定，遂依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰100,000元，並無違誤理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項定有明文。次按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第49條亦有明文。
二、再按「公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務，依公司法之規定清償之。」「納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」稅捐稽徵法第8條及第25條第2項分別定有明文。次按「重整裁定送達公司後，公司業務之經營及財產之管理處分權移屬於重整人，由重整監督人監督交接，並聲報法院，公司股東會、董事及監察人之職權，應予停止。」公司法第293條第1項亦有明文。復按「查公司之重整，依公司法第293條規定，僅係停止公司股東會、董事、監察人職權之行使，公司法人仍繼續存在；倘有依法應納稅款，自仍應通知，依法繳納。」業經財政部56年12月18日台財稅發字第12913號函釋在案。上開函釋乃係稅捐主管機關財政部就重整中公司應如何課徵稅捐，所為技術性、細節性事項加以規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越上開法律之規定及公司法有關重整之規定，爰予援用。
三、查本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出26,544,738元，課稅所得額627,557元，原經被告核定薪資支出26,544,738元，課稅所得額3,204,748元，嗣經被告所屬高雄縣分局於92年11月查獲其虛列薪資支出500,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定薪資支出26,044,738元，課稅所得額2,704,748元，漏報課稅所得額500,000元，漏稅額125,000元，除補徵所漏稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計100,000元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、營利事業所得稅稅額繳款書、罰鍰繳款書等影本附卷可稽，洵堪認定。
四、次查本件乃因原告代表人甲○○88年度虛列訴外人 周秦代 薪資支出500,000元，經周秦代檢舉，檢察官偵查後，由高雄地院於92年1月24日以91年度訴字第3008號刑事判決甲○○業務上登載不實文書罪成立，判處有期徒刑3月後，移送被告就漏稅違章行為處理，被告乃依相關事證，審認原告漏稅違章行為成立，於92年11月14日以92年度財所字第10092150047號處分書補徵稅款及處以罰鍰處分，此有高雄地院上開刑事判決書、被告（高雄縣）營利事業所得稅88年度違章案件移送表、原告92年5月7日違章承諾書、被告補稅暨罰鍰繳款書在卷足佐，原告88年度營利事業所得稅確有虛報薪資，致生漏稅額125,000元之事實，亦經原告訴訟代理人於本院行準備程序時表明不爭執在案；揆諸上開規定，被告之處分洵屬有據。
五、原告提起本件訴訟係以：其已經聲請公司重整，並經高雄地院裁定准予重整在案，依公司法第296條規定，原告於91年1月30日（即重整裁定日）前所發生之稅捐應屬重整債權，然被告就上開稅款未依重整程序於債權申報期間內向重整監督人申報，核屬未申報之債權，自生不得依重整程序受償之效果云云，資為論據。惟查：
㈠第按「裁定重整後，公司之破產、和解、強制執行及因財產
關係所生之訴訟等程序，當然停止。」「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權；其依法享有優先受償權者，為優先重整債權；其有抵押權、質權或留置權為擔保者，為有擔保重整債權；無此項擔保者，為無擔保重整債權；各該債權，非依重整程序，均不得行使權利。」「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報。經申報者，其時效中斷；未經申報者，不得依重整程序受清償。．．．前二項應為申報之人，因不可歸責於自己之事由，致未依限申報者，得於事由終止後15日內補報之。但重整計劃已經關係人會議可決時，不得補報。」「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同。」為公司法第294條、296條第1項、第297條、第311條第1項第1款所明定。可知，公司經裁定重整後，重整債權人固應依限申報債權，否則無法享受優先受償權，且於重整完成後，請求權可能因之消滅。然稅捐機關核定稅捐之處分，與就稅捐核定處分後，所為之權利之行使或移送強制執行，分屬不同階段之行為，尚不能混為一談。依上開稅捐稽徵法第25條規定及財政部56年12月18日台財稅發字第12913號函釋意旨，公司縱經法院裁定重整，僅係停止公司股東會、董事、監察人職權之行使，公司法人仍繼續存在；倘有依法應納稅款，仍應通知依法繳納。至納稅義務人如對稅捐之處分有所不服，應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定申請復查以資救濟，與稅捐債權得否依重整程序行使權利，尚屬二事。
㈡查，原告已於91年1月30日經高雄地院以89年度整字第9號裁
定核准重整在案，並訂自即日起至91年3月1日止為債權申報期間之事實，有高雄地院上開民事重整裁定附卷足稽。被告未於該裁定所定期間申報債權，固為被告所不爭，然被告之未依限申報該稅捐債權乃因原告代表人甲○○在其業務上製作之原告公司88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單虛列周秦代薪資所得50萬元，復在該公司88年度營利事業所得稅結算申報書內登載該不實內容，持向被告申報營利事業所得稅，致被告對原告本件違章行為，遲至上開刑事判決後始發現，有不可歸責事由，且依稅捐稽徵法第25條第2項規定，系爭稅捐債權在原告經裁定重整時，即應視為已到期之重整債權，不受公司法應於規定期間內辦理申報債權之約束等情，業經被告陳明，況本件縱認被告未符該等規定，亦僅本件處分所生稅捐債權得否依重整程序行使權利而已。亦即，就本件處分所生稅捐債權，於原告重整中應如何行使權利，與被告核定稅捐之處分，乃屬不同階段之行為，被告本應先作成核課、裁罰處分，才能依據該處分進一步行使其權利，至於該稅捐債權能否依重整程序行使其權利，則屬公司法關於重整規定之範疇，為另一問題，故尚難以被告行使系爭稅捐之權利不符合重整程序，即認定其核課、裁罰處分不合法。揆諸首揭法律規定及財政部函釋，本件被告於原告重整中對其為營利事業所得稅補稅及裁罰處分，依法並無不合，原告主張被告未依法院裁定之期間申報系爭稅捐債權，已不得依重整程序行使其權利云云，顯係對行政處分之成立與行政處分之實現或執行程序有所誤解，洵不足採。
六、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告88年度營利事業所得稅之申報，既有虛報薪資致逃漏稅額125,000元之違章事實，揆諸首揭規定，被告於法定核課期間內，依查得事證並參酌原告已承諾違章等情節，對原告予以補稅及罰鍰處分，即無違誤，訴願決定及復查決定均予維持，並無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月27日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月27日
書記官洪美智