裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3315號判決
裁判日期：民國96年03月14日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03315號原告甲○○訴訟代理人 王文聰 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500293540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告未依規定申請營業登記，於新竹縣○○鄉○○段第1188-7、1188-9地號土地上興建新竹縣新豐鄉中崙村中崙163之5號及163之8號房屋2棟（下稱系爭房屋），並分別於民國（下同）88年7月及90年8月間出售，金額合計新臺幣（下同）5,781,563元（含稅），未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅275,313元，嗣經人檢舉並為被告查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅額275,31
3元，並依加值型及非加值型營業稅法（按加值型非加值型營業稅法稱於90年7月9日修正91年1月1日施行前為營業稅法，本件處罰依據之條文均為51條第1款內容亦不變，雖本件違章行為發生於營業稅法修正前，但無法律變更比較問題；以下以營業稅法稱之）第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計550,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告復查認：⑴本稅部分，原告復查之申請逾法定不變期間，⑵罰鍰部分，原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，違章事證明確，其於復查時始提出進項憑證，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部89年10月19日函釋）無扣抵銷項稅額之適用。惟審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，參據修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元（計至百元止），爰以95年4月26日北區國稅法一字第0950011934號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰275,300元，並駁回其餘復查，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於罰鍰不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、依現行稅法規定出售房屋有2種不同的課稅方式：⑴自然人出售房屋，依所得稅法第9條（財產交易所得）「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之規定，其售屋利得視為財產交易所得，於次年核課綜合所得稅。⑵營業人出售房屋，則依營業稅法第1條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」及同法第2條第1款（納稅義務人）「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人…」之規定，於出售時先就交易金額核課營業稅，再於次年就營業淨利核課營利事業所得稅。前揭二項法令皆係對中華民國境內買賣貨物之租稅義務所作之明示規範，一則係針對個人非經常性之交易行為，直接課徵個人綜合所得稅之財產交易所得，無庸報繳營業稅；另一則係針對營業人應先申請營業登記，報繳營業稅、營利事業所得稅後再繳納綜合所得稅之營利所得。二者間存有法律競合之情形，如何在二者之中擇其適用，必須從法條之差異性來作判斷。
２、而營業稅法第1條係規範課稅範圍，為課稅客體，營業稅課稅對象尚要依營業稅法中之其他規定，即同法第2條始為規範納稅義務，此即為課稅主體之規定，即營業人始負有營業稅之納稅義務；又依同法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，明定營業人之定義；而個人並未包含在內，且依照上述營業人之定義，在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人（ 嚴慶章 著租稅法上冊第145頁參照）。依上所述，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6條第2款及第3款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」除非其屬於同條第1款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。
３、而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，如無繼續及獨立地從事一定之經濟活動，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第2條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
４、本件原告於88年10月、90年9月分別售出房屋一戶，自非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，原告並於出售年度之次年依所得稅法14條規定報繳91年度綜合所得稅中之財產交易所得，亦無逃漏稅之意圖。原告本身為自然人亦無任何固定營業場所或牌號，又依營業稅法第1條、第2條、第3條、第6條之規定及所得稅法第10條第1項：「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。…」及同法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」對營利事業之定義，可知原告並非營利事業（即營業人）。又依財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部
95年12月29日函釋）規定，對個人房屋之買賣是否應課營業稅定有客觀之標準：①設有固定營業場所；②具備營業牌號；③經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜；④其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。同樣屬銷售房屋之行為，本函釋明顯具有法律之依據，符合營業稅法之精神，故應援引上開函釋規定。另財政部95年9月5日及95年12月30日新聞稿，財政部對於買賣房屋，是否屬營業人，應課營業稅及營利事業所得稅，訂有每年出售一定戶數（3戶）以上者之認定可資參照。另財政部80年10月7日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年10月7日函釋）規定：「營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其涉及刑責者，並法究辦，不得適用本部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。四、請省市就最近建屋資料，依左列原則重點清查：⒈社區、綜合大樓、商業大樓及公寓大廈等戶數較多之案件，應作專案重點深入查核。⒉具體之個案，如業者推出之建屋工地與營業人之地址不在同一稽徵機關轄區者，除應注意有無在當地另設辦事處或營業所從事對外營業。」詎被告誤引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年1月31日函釋）規定，疏於查證原告是否為營業稅法第6條所定義之營業人而假借（利用）個人名義建屋出售者，即逕認定原告為營業人，核課營業稅，顯已誤用該規定。
５、被告依據之財政部81年1月31日函釋除逾越所得稅法第9條（財產交易所得）之規定外，另上開函釋逕行以二分法規定「除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應課徵營業稅」，以命令規定人民的納稅義務，未闡明與營業稅第2條「納稅義務人」規定之關聯，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，此與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務。」、同法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效。」及中央法規標準法第5條「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。」、同法第6條「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」等規定相違。
６、本院91年度訴字第640號判決理由二亦記載「…財政部81年1月31日函釋…將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第6條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」意旨，又按行政罰法第7條「任何違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及其立法理由三、「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」。本件原告個人出售房屋已完全依照所得稅第9條、第14條及同法施行細則第17之2條規定報繳綜合所得稅在案，並無故意或過失違反行政法上義務之行為，而被告亦未履行證明行為人有故意或過失之舉證責任，原處分自非適法。
７、退萬步言，縱或認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為，本件既認定原告有建屋出售之行為，而建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,430,502元（含稅210,97
6元），參照89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2項雖規定：「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，第
6款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」但因顯與母法規定意旨不符，於89年6月7日以後已修正為「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額。而依司法院釋字第420號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為（「房屋售價4,868,524×5%=243,426〈銷項稅額〉」扣減「2,857,143×5%=142,857〈進項稅額〉」=100,569
元），此為本件實質之稅負，今被告僅因原告辦理營業登記，即變更原告的實質稅負（100,569元）而認定原告的稅負為243,426元，此有違實質課稅之公平原則。
８、又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有82年判字第2410號判決。惟按前揭司法院釋字420號解釋及上開最高行政法院82年判字2410號判決之意旨，稅捐稽徵機關於查得未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既應從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。再者，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。
９、按司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，自應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。
、又按司法院釋字第337號解釋文中理由書所述：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而『發生漏稅之事實』為處罰要件…。」依被告認定原告違反營業稅法第51條第1款「未依規定申請營業登記而營業者。」，則有司法院釋字337號「…並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」對漏稅行為所為之處罰規定之適用，亦即被告如要處原告漏稅罰亦應依此國庫減少稅收100,569元之金額為據。
、加值型營業稅立法目的為消除重複課稅與稅上加稅，財政部84年3月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部
84年3月24日函釋）揭示「…說明：二…如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二（一）2.核釋在案。」本件既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本件於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅於74年3月14日立法時陸部長 潤康 於立法院之立法說明「…消除重複課稅與稅上加稅…」之立法理由。是本件係屬法律之選擇不同，原告並非刻意隱匿交易資料，原告原非營業稅法第6條之營業人，無稅籍登記，自不可能將進項稅額提出扣抵。縱然被告依據「實質課稅原則」認定原告為營業人，按營業稅法第15條規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，財政部89年10月19日函釋卻強加規定進項稅額必須以「已申報」為前提之形式認定，同屬租稅客體之二項事證，卻採不同之認定原則，明顯有違租稅平等之原則，該函釋不應予以援用。此有最高行政法院93年度判字第1602號判決：基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第15條第
1項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額等意旨可資參照。如否，亦有本院94年度訴字第98號判決之折衷見解：
①本稅部分，依據營業稅法第19條第1項第1款規定本身即含有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用，亦即認定進項稅額不予扣抵。②罰鍰部分，依據司法院釋字第337號解釋，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰，因此若原告取得之進項憑證之前手有報繳該項稅額，則計算漏稅罰時應予扣減意旨可資參照。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第33條、第43條第
1項第3款及營業稅法第51條第1款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第
6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」、「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部81年1月31日、89年10月19日及95年12月29日函釋所明釋。
２、原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售為其所不爭，依前揭函釋意旨，原告即屬加值型及非加值型第2條所稱之納稅義務人，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。而原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，原告未依法申請營業登記，並於經查獲後始提出相關憑證，依首揭函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合行為時營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用。原處分審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元，追減原處罰鍰（550,600元）275,300元，於法自無不合。又本件營業型態核與前揭財政部95年12月29日函釋規定之情形不同，自不得援引適用。
３、次查原告取具之二聯式統一發票，於查獲後始提出，依首揭函釋規定，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額，惟查該進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，按財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號令規定，應准予核實申報扣抵銷項稅額，另案處理。
４、又原告雖已報繳綜合所得稅之財產交易所得，惟未依規定辦理營業登記，縱非故意難謂無過失，原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，被告已考量其情節輕微從輕改按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元（計至百元止），並無違誤。
理由
一、原告起訴主張：原告於88年10月、90年9月分別售出房屋一戶，自非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，並於出售年度之次年依所得稅第9條、第14條及同法施行細則第17之
2條規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之意圖，亦無故意或過失違反行政法上義務之行為。又原告本身為自然人，無任何固定營業場所或牌號，依營業稅法第1條、第2條、第3條、第6條及所得稅法第10條第1項、第11條第2項之規定告並非營利事業（即營業人），詎被告誤引財政部81年1月31日函釋規定認定原告為營業人，核課營業，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，違反憲法第19條、第172條及中央法規標準法第5條等規定。退萬步言，縱認原告應課營業稅，本件建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,430,502元（含稅210,976元），參照89年6月7日修正之營業稅法施行細則第52條第2項規定應以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，則原告應負擔之營業稅為100,569元〔計算式：銷項稅額243,426（房屋售價4,868,524×5%）減進項稅額142,857（2,857,143×5%）=100,569〕，被告如要處原告漏稅罰，依司法院釋字337號解釋應以上開國庫減少稅收之金額100,569元為據。本件原處分核定原告所漏稅額為275,313元予以補徵營業稅，卻不准原告以依進貨額計算之進項稅額扣抵銷項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與營業稅法第15條第1項規定之本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨。又按營業稅法第15條規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，財政部89年10月19日函釋卻強加規定進項稅額必須以「已申報」為前提之形式認定，同屬租稅客體之二項事證，卻採不同之認定原則，明顯有違租稅平等之原則，該函釋不應予以援用，為此，依行政訴訟法第4條之規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，屬加值型及非加值型第2條所稱之納稅義務人，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。而原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，原告未依法申請營業登記，並於經查獲後始提出相關憑證，依財政部81年1月31日、89年10月19日及95年12月29日函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合行為時營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用。又原告雖已報繳綜合所得稅之財產交易所得，惟未依規定辦理營業登記，縱非故意難謂無過失，原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，被告已考量其情節輕微從輕改按所漏稅額275,313元處1倍罰鍰275,300元（計至百元止），並無違誤。至於原告取具之二聯式統一發票，如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，按財政部94年12月15日函釋應准予核實申報扣抵銷項稅額，另案處理。又本件營業型態核與財政部95年12月29日函釋規定之情形不同，自不得援引適用等語，資為抗辯。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
四、次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日函釋所明揭，而上開函釋係行政主管機關財政部基於職權，就建屋出售之營業行為，為明確界定應辦營業登記之範圍、兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實及維護租稅公平所為之釋示，符合營業稅法第1條、第3條之立法意旨，且未逾越法律規定，被告自得援用。經查，本件原告未依規定申請營業登記，於新竹縣○○鄉○○段第1188-7、1188-9地號土地（非自用住宅用地）上興建系爭房屋二戶，並分別於88年7月及90年8月間出售，金額合計5,781,563元（含稅），原告就此未依規定給予憑證，亦未報繳營業稅，嗣經被告查獲，原告始於94年5月間（申請復查期間）提出新東營造有限公司二聯式統一發票等情，為兩造所不爭執，且有建物登記謄本、房屋建築使用執照、起造人名冊、土地增值稅申報書、房屋現值核計表、房屋稅籍紀錄表、契稅徵銷檔資料、購買房地產說明書、不動產買賣契約書、說明書、新竹縣土地卡、工程合約書、復查申請書、統一發票等件附原處分卷可稽，堪信為真實。從而，原告未依規定申請營業登記，即興建系爭房屋出售，且未依規定給予憑證及繳納營業稅，原處分以原告未辦理營業登記而擅自銷售房屋，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定計算原告銷售前開二戶房屋之銷售金額合計5,781,563元（含稅），核定核定補徵營業稅額275,313元（0000000÷1.05×5%＝275,313），揆諸前揭規定及說明，即無不合。原告主張被告誤引財政部81年1月31日函釋規定，逕認定原告為營業人核課營業稅，顯有違誤云云，並無可採。
五、至於原告另主張：伊為自然人，無任何固定營業場所或牌號，非屬營業稅所指之營業人，且原告僅於88年10月、90年9月分別售出房屋一戶，非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，無漏稅違章之故意過失，自不得認其應申請營業登記，對之課徵營業稅；原告興建系爭房屋已取具進項證統一發票，被告應查明准予扣抵該進項稅額云云，惟查：
（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務，應以本法規定課徵營業稅為營業稅法第1條所定明。而將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人，復為同法第2條第1款、第3條第
1項所規定。又「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」固為同法第6條所明定，然上開規定所指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，個人獨資事業亦在規範範圍之內，自不待言，原告所舉學者嚴慶章見解（即在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人）為其個人意見且與法律規定不符，尚非可採。又個人建築房屋出售係以營利為目的，而興建房屋出售乙事，自規劃興建至出售完畢，歷時甚長，期間營利事業將進行取得土地、委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等進貨交易行為，營業交易規模動輒逾百萬元，且有固定之建築工程場所（建築工地），是建築房屋出售實係一繼續及獨立之經濟活動，非僅一時之交易行為，是原告主張伊為自然人，無任何固定營業場所或牌號，非屬營業稅所指之營業人；伊於88年、90年分別售出房屋一戶，亦非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，被告不得對之課徵營業稅，被告誤引財政部81年1月31日函釋規定認定原告為營業人核課營業稅，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，違反憲法第19條、第172條及中央法規標準法第5條等規定云云，自無可採。另本件原告係興建房屋銷售，並非購買房屋或標購法拍屋再予銷售，亦非出借個人名義供他營業人建屋出售，從而，原告主張本件應適用財政部95年12月29日函釋（關於個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之營業稅課徵事宜）、財政部80年10月7日函釋（關於營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情事之查核及覈實課稅事宜）以為本件判斷依據云云，洵難憑採。另原告所提之二手屋及法拍屋交易營業稅課徵事宜之財經新聞資、財政部有關個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之營業稅課徵事宜新聞稿（卷附第81、82頁參照），經核上開資料所述交易型態（營業行為）均與本件不同，亦難執之以為對原告有利之認定，併此敘明。
（二）復按，營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、同法第33條規定：
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。而財政部89年10月19日函釋揭示「…說明：二營業稅法施行細則第52條第2項第
1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。又依營業稅法第35條第1項規定…營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」核與上開法規及同法35條規定意旨相符，被告自可予援用。本件原告因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依前揭營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，自無違誤。另89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項固規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。惟開規定係指漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，而非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，原告主張原處分有違實質課稅原則，與營業稅法第15條第1項規定本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨云云，並無足取。
（三）原告另主張其出售前開房屋，已依照所得稅第9條、第14條及同法施行細則第17之2條規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之意圖，亦無故意過失違反行政義務之行為云云，惟本件原告建屋銷售以營利，應辦理營業登記，並繳納營業稅，法有明文，而財政部就此亦以81年1月31日函釋明示自該函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，截至原告興建及出售系爭房屋之時止，稽徵機關對購地建屋出售案件課徵營業稅多年，原告自不得諉為不知，其於建屋銷售之初，應注意能注意而未加注意，即應負過失之責。另營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，原告徒執其已依規定報繳綜合所得稅（財產交易所得），逕謂伊無逃漏本件稅款（營業稅）之意圖、亦無違章之故意及過失云云，亦不足採。
六、末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表明定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知：一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」、「加值型與非加值型營業稅第51條：一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。承前所述，本件原告未依規定辦理營業登記，興建房屋出售，未依法繳納營業稅，致漏營業稅額275,313元，從而，原處分審酌原告違章情節及其於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實等情，參考上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定從輕按所漏稅額275,313元裁處1倍罰鍰275,
300元（計至百元止），並無違誤。至於最高行政法院93年度判字第1602號判決、本院91年度第640號判決、94年度訴字第98號判決之基礎原因事實與本件均有不同，前揭判決乃針對個案事實所為之判斷，尚不生拘束本件之效力，併此說明。
七、綜上所述，原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，按原告所漏稅額裁處其1倍罰鍰275,300元（計至百元止），其認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分不利於原告者，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段規定，判決如主文。
中華民國96年3月14日
第一庭審判長法官王立杰
法官楊莉莉法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月14日
書記官何閣梅