裁判字號：最高行政法院89年判字第3347號判決
裁判日期：民國89年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三四七號
原告宗承汽車股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月七日台八十八訴字第三三八三三號再訴願決定，提起行政訴訟．本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，不服被告初查核定，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告係經營買賣汽車及汽車維修為主要業務，財政部訂頒同業利潤標準，其中既已明定有汽車及零件買賣行業代號五四五四－一一，原告有關汽車零件買賣及修理收入，均已分別開立發票，則有關零件買賣，何以不准適用正確之行號代號五四五四－一一之毛利率（二二％）；轉而適用不相干之修理業之行業代號之毛利率（四五％）核定？按財政部既已分別不同行業訂有不同之行業代號，其毛利率復有高低之差別，修理屬加工之行為，係僅提供勞務，毛利率較高，事屬當然，則原處分機關將零件買賣一併認定適用加工提供勞務之毛利率，顯違悖財政部訂頒同業利潤標準之精神。二、原告八十四年度零件買賣收入新臺幣（下同）一二、一五七、六○六元、修理工資收入五、六六七、六二二元，二者比例相當，實屬合理，又修理收入相對應之成本三、八七四、一三四元，成本率約為六八％，且亦無不能查核之情事，原處分機關將零件買賣加計修理收入，視為一筆交易並適用較高修理收入之毛利率，以致零件買賣成本及修理成本均否准查核認定，則就修理成本部分而言，其不予查帳核定，亦有違法令之適用。三、依營利事業所得稅查核準則第六條規定「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」所得稅法施行細則第八十一條規定「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」。申言之，一部之所得無法查核時，如依毛利率核定之所得高於依淨利率核定之所得時，依法應依淨利率核定，始為適法，新車買賣與汽車修護原本隸屬不同部門，其收入、成本、費用均可明確劃分，且屬於修護及零件部門與汽車買賣部門之營業費用（如薪資、運費、折舊、保險費、伙食費、加班費、水電費等）亦經原簽證會計師分別調整及重分類，原處分機關亦認定原告所營之行業分屬汽車買賣業（行業代號五四五一－一一）及汽車修理業（行業代號八九一二－一一）二種，是則原告有關修理收入及零件買賣收入，如原處分機關堅持合併計算，則適用首揭查核準則第六條第一項但書規定，亦即汽車買賣部門進銷存資料完整，營業費用亦可明確區分為汽車買賣業及汽車修理業，原告主張汽車買賣業應核實認定，而汽車修理業如原處分機關堅持合併零件買賣及修理收入計算，則應將零件及修理收入適用首揭營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，應依同業利潤標準淨利率核定，而非毛利率核定，始為合法。四、再而論之，原告經營汽車買賣業及汽車修護業務，原處分機關亦核定適用二個行業代號，本公司之汽車買賣業及汽車修護業之營業收入、營業成本及營業費用均可明確劃分，故每一行業代號均個別適用營利事業所得稅查核準則第六條「但其核定之所得額，以不超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」。因上述「同業利潤標準」之同業，係指各行業代號而言，故同一公司不同行業，只要收入、成本、費用均可明確劃分，就有其適用查核準則第六條但書之規定，各行業核定之所得額，以不超過就該行業全部營業收入淨額依同業利潤核定之所得額為限，實屬合理，而非公司全部行業全部營業收入淨額而言。若依原處分機關之認定，似有違租稅中立原則，試想一公司經營二行業與二公司經營二行業，若經營實質與原告相同，二者稅賦是否相同？若不相同，則政府豈不鼓勵一公司只經營一行業，造成社會資源的浪費呢？若原告八十四年度成立汽車買賣業與汽車修護業二公司，則稅賦必與只成立一家公司經營二行業為少。是故原處分機關既認定本公司適用二個行業代號，且行業之收入、成本、費用可明確劃分就應各別行業適用查核準則第六條但書規定，始為合法。五、綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報有汽車買賣成本三六二、○○○、三七三元，及修護成本申報一五、二七六、七九五元（含零件買賣成本九、四八二、九三三元及維護成本五、七九三、八六二），合計申報營業成本三七七、二七七、一六八元，被告以原告開立零件發票之對象為個人而非汽車零件材料商，且委託簽證會計師之簽證報告業載明因零件之進銷存資料不完整，自行按零件買賣之同業利潤標準（行業代號五四五四之一一，毛利率二二％）調整營業成本，另維修成本因無法提示維修成本分析表，乃按原告本年度零件收入一二、一五七、六○六元及修理收入五、六六七、六二二元合計數一七、八二五、二二八元按汽車修理業（行業代號八九一二之一一，毛利率四五％）同業利潤標準核定維護部門營業成本九、八○三、八七五元。又原告係經營進口汽車買賣為業，並兼有汽車維修保養廠之維修服務，其零件銷售對象係為個人而非汽車零件材料商，而一般汽車修理計費經驗，除同業間或客貨運等行業有能力購置零件供售或裝配外，係包含零件及裝配服務在內，次查原告所提客戶之修護明細表內，除有工作項目及零件、工資計費紀錄，零件出貨單據，再據以細分零件及工資項目計費合開於同一張發票予客戶，且客戶修護明細表及發票備註欄內並相互加註流單編號，故原告所提修護服務並非單獨出售零件，而係一方面提供人工檢修故障並替換零件之服務，是被告將零件及修理收入合併為汽車修理收入，按汽車修理同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。三、原告訴訟理由略以：１、系爭汽車零件買賣及修理收入，均已分別開立發票，則有關零件買賣，何以不准適用正確之行業代號五四五四之一一，轉而適用不相干之修理業之行業代號核定，又按財政部頒同業利潤標準既已分別依不同行業訂有不同之行業代號，但被告將零件買賣及修理收入一併認定適用加工提供勞務（修理）之毛利率，顯違悖財政部訂頒同業利潤標準之精神。２、被告將零件買賣加計修理收入，視為一筆交易並適用較高修理收入之毛利率，以致零件買賣成本及修理成本均否准查核認定，則就修理成本而言，其不予查帳認定，亦有違法令之適用，３、另引用營利事業所得稅查核準則第六條但書規定，即申言一部之所得無法查核時，如依毛利率核定之所得高於依淨利率核定之所得時，依法應依淨利率核定，始為適法，是則原告有關修理收入及零件買賣收入，如本局堅持合併計算，亦應適用上開查核準則第六條但書規定，以淨利率核定，始為合法云云。四、查行為時財政部編印『中華民國稅務行業標準分類』第三次修訂內載，細類八九一二業別為汽車修理保養業，係指「凡從事汽車修理、換修零件或輪胎之行業均屬之。但從事汽車製造附帶修配之行業，應歸入三二三一（汽車製造業）細類。」，系爭子類八九一二之一一修理汽車，列在該細類項內，又細類五四五四業別為車輛零件零售，係指「凡從事汽車、機車、自行車等零件零售之行業均屬之。」，其中子類五四五四之一一為汽車0件，列在該細類項內，次查依原告提示客戶修護明細表、零件出貨單據及發票，其所提供之服務並非單獨出售零件而已，符合上開『中華民國稅務行業標準分類』細類八九一二業別為汽車修理保養業所規範之子類八九一二之一一修理汽車，是被告將零件買賣及修理工資收入予以併計為汽車修理收入，並按汽車修理業同業利潤標準核定系爭營業成本，並無不合。又如原告當期汽車修理部門收入之營業成本不能查核，除依所得稅法施行細則第八十一條規定而調整所得額外，且調整後之全部所得額大於當期所有汽車買賣及汽車修理之全部營業收入淨額，分別依各業別之同業利潤標準核定之所得額時，始有查核準則第六條第一項但書規定適用餘地，本件被告核定之營業淨利為一一、六八三、○四一元（淨利二．八九％）尚不超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為四六、二五二、四九七元（汽車買賣部分同業利潤標準淨利率百分之十一，核定之營業淨利四二、五○九、二○○元，汽車修理部分同業利潤標準淨利率百分之二十一，該營業淨利三、七四三、二九七元），自無查核準則第六條第一項但書之適用，原告之訴應核不足採。請予駁回以維稅政等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報有汽車買賣成本三六二、○○○、三七三元及修護成本一五、二七六、七九五元（含零件買賣成本九、四八二、九三三元及維護成本五、七九三、八六二），合計申報營業成本三七七、二七七、一六八元，被告以其開立零件發票之對象為個人而非汽車零件材料商，且委託簽證會計師之簽證報告載明因零件之進銷存資料不完整，自行按零件買賣之同業利潤標準調整營業成本，另維修成本因無法提示維修成本分析表，乃按其本年度零件收入一二、一五七、六○六元及修理收入五、六六七、六二二元合計數一七、八二五、二二八元按行業代號八九一二－一一修理汽車業同業利潤標準毛利率百分之四十五核定修護成本九、八○三、八七五元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張系爭汽車零件買賣及修理收入，均已分別開立發票，則有關零件買賣，何以不准適用正確之行業代號五四五四之一一，轉而適用不相干之修理業之行業代號核定，又財政部頒同業利潤標準既已分別依不同行業訂有不同之行業代號，但被告將零件買賣及修理收入一併認定適用加工提供勞務（修理）之毛利率，顯有悖財政部訂頒同業利潤標準之精神，且被告將零件買賣加計修理收入，視為一筆交易並適用較高修理收入之毛利率，以致零件買賣成本及修理成本均否准查核認定，則就修理成本而言，其不予查帳認定，亦有違法令之適用，又依營利事業所得稅查核準則第六條但書規定，即申言一部之所得無法查核時，如依毛利率核定之所得高於依淨利率核定之所得時，依法應依淨利率核定，始為適法，是有關修理收入及零件買賣收入，如被告堅持合併計算，亦應適用上開查核準則第六條但書規定，以淨利率核定，始為合法云云。但查原告係經營進口汽車買賣為業，並兼有汽車維修保養廠之維修服務，其零件銷售對象為個人而非汽車零件材料商，而一般汽車修理計費經驗，除同業間或客貨運等行業有能力購置零件供售或裝配外，係包含零件及裝配服務在內。次查其提示之客戶修護明細表，除有工作項目及零件、工資計費紀錄，零件出貨單據再據以細分零件及工資項目合開於同一發票予客戶，修護明細表及發票備註欄並相互加註流單編號，其提供之修護服務並非單獨出售零件，而係一方面提供人工檢修故障並替換零件之服務，被告將零件及修理收入合併為汽車修理收入，按汽車修理業同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。又依財政部編印之中華民國稅務行業標準分類第三次修訂內載，細類八九一二業別為汽車修理保養業，係指「凡從事汽車修理、換修零件或輪胎之行業均屬之。但從事汽車製造附帶修配之行業，應歸入二二三一（汽車製造業）細類。」，系爭子類八九一二－一一修理汽車，列在該細類項內，又細類五四五四業別為車輛零件零售業，係指「凡從事汽車、機車、自行車等零件零售之行業均屬之。」，其中子類五四五四－一一為汽車零件，列在該細類內，由原告提示客戶修護明細表、零件出貨單據及發票，其所提供之服務並非單獨出售零件而已，符合上開『中華民國稅務行業標準分類』細類八九一二業別汽車修理保養業所規範之子類八九一二之一一修理汽車，是被告將零件買賣及修理工資收入予以併計為汽車修理收入，並按汽車修理業同業利潤標準核定系爭營業成本，應無不合。且如原告當期汽車修理部門收入之營業成本不能查核，除依所得稅法施行細則第八十一條規定而調整所得額外，且調整後之全部所得額大於當期所有汽車買賣及汽車修理之全部營業收入淨額，分別依各業別之同業利潤標準核定之所得額時，始有查核準則第六條第一項但書規定適用餘地，本件被告核定之營業淨利為一一、六八三、○四一元（淨利率百分之二．八九）尚不超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為四六、
二五二、四九七元（汽車買賣部分同業利潤標準淨利率百分之十一，核定之營業淨利
四二、五○九、二○○元，汽車修理部分同業利潤標準淨利率百分之二十一，核定之營業淨利率為三、七四三、二九七元），自無查核準則第六條第一項但書之適用。從而被告核定本件營業成本為九、八○三、八七五元，一再訴願決定，亦遞予維持，揆之首揭說明，並無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第三庭
審判長法官徐樹海法官林家惠
法官高啟燦法官劉鑫楨法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十二月一日