裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第643號判決
裁判日期：民國92年03月26日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第六四三號
原告親府開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳榮東 會計師
丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺中市政府中華民國九十一年八月十五日府法訴字第○九一一二○一○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於八十七年間與案外人（即地主） 陳松山 等十三人訂立合建分屋契約，並於八十九年四月六日取得使用執照，惟原告並未於房屋使用執照核發日起三日內開立統一發票予地主，案經被告機關查獲，認有違反行為時營業稅法第三十二、三十五條規定，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，按該經查明認定未給與憑證之銷售額即新台幣（以下同）四二、四七三、六七七元處百分之五罰鍰計二、○二
二、五五六元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。．．．」，分別為稅捐稽徵法第四十四條及第四十八條之一所明定。次按，財政部八十四年五月二十四日台財稅字第000000000號函示：「合建雙方如未同時換出房地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。」
（二）民法第三百四十五條規定「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」。本案原告與地主約定合建分屋契約，因系爭土地為地主數人共同持分，全部過戶完成交易為八十九年七月七日，原告於八十九年七月八日即開立BV00000000發票給與地主，核諸前揭民法規定，原告開立發票之時點並無違誤。被告以八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號函請地主 陳澄宏 於八十九年七月十九日（原告誤載為十五日）上午九點三十分至其辦公室備詢，該文號之函僅述瞭解地主陳澄宏合建情形，並非查原告有違章漏稅情事，且陳澄宏於備詢時已取據發票與被告機關備查。故原告「給與」地主之「應作為」已經完成，應無稅捐稽徵法第四十四條「未給與」之「無作為」。且較被告查獲日八十九年七月十二日為先。
（三）復查決定書第三頁第十行稱「可知該交易係屬交換行為與申請人所稱買賣行為有間，故其應開立憑證時點自不得比附援引」，殊不知民法第三百九十八條「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」為此交互亦可援引買賣規定。次依台北市稅捐稽徵處八十二年三月九日北市稽工甲字第四一八五三號函，及財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五○一二二號函，財政部六十七年五月八日台財稅字第三三○四六號函示：合建分屋宜以向地政事務所申辦過戶時作為開立房地互易發票之時點，為此原告八十九年七月七日取得地主移轉該土地所有權登記，七月八日開立發票與地主，符合上開函令規定。另據原告財務副理丁○○於八十九年九月四日於被告談話筆錄說明：「本公司係換得土地最後登記日八十九年七月七日之三日內，於七月八日開立發票，該張發票九月十五日前，會與其他七、八月份發票一起申報繳稅。」此為營業稅法第三十五條所明定，是故七月八日開立之發票於九月十五日申報並無違誤。
二、被告主張之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」為稅捐稽徵法第四十四條及統一發票使用辦法第十二條所明定。次按「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。」復為財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本案原告八十七年度與地主合建分屋，惟未於房屋使用執照核發日八十九年四月六日起三日內開立金額四二、四七三、六七七元之統一發票予地主，案經查獲有合建契約影本及談話筆錄可稽，核有違反營業稅法第三十二、三十五條規定，被告經依稅捐稽徵法第四十四條規定處原告未給與憑證經查明認定之銷售額百分之五罰鍰計二、○二二、五五六元。原告不服，依法申請復查，主張按財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋：「合建雙方如未同時換出房地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。」、民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」本案交易完成為八十九年七月七日，嗣於八十九年七月八日開立發票予地主，既給予地主憑證之應作為義務已完成，應無稅捐稽徵法第四十四條之適用；又被告以八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號函請地主陳澄宏到處說明系爭合建分屋情形，並非調查申請人違章漏稅情事；況開立發票時點亦在被告進行調查八十九年七月十二日前，應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用云云。申經被告復查結果以本案房屋係原告與地主以合建分屋方式興建，其房屋換出時點之認定應以系爭房屋使用執照核發日起算三日內，此由首揭統一發票使用辦法第十二條規定與財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函闡釋甚明，經查本案系爭房屋使用執照核發日為八十九年四月六日，原告迨至八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主並於八十九年九月十五日申報前開發票之營業額，惟被告業於八十九年八月二十九日發函進行調查，原告未於前開查獲基準日前針對補開立之發票先行自動補申報及補繳稅款，自無免罰之適用，又原告因違章行為時至查獲基準日止每期尚有大於系爭稅額之累積留抵稅額，固可免處漏稅罰，然應依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定處未給予憑證銷售額百分之五行為罰計二、○二二、五五六元。原告猶未甘服，提起訴願，亦經財政部持與本處相同論見，駁回其訴願。
（三）原告訴訟意旨略以：１、按財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋：「合建雙方如未同時換出房地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。」、民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」本案交易完成為八十九年七月七日，嗣於八十九年七月八日開立發票予地主，既給予地主憑證之應作為義務已完成，應無稅捐稽徵法第四十四條之適用；又被告以八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號函請地主陳澄宏到處說明系爭合建分屋情形，並非調查申請人違章漏稅情事。況開立發票時點亦在被告進行調查八十九年七月十二日前應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。２、次依民法第三百九十八條規定交互準用買賣之規定，而民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」與台北市稅捐稽徵處八十二年三月九日北市稽工甲字第四一八五三號函、財政部七十五年十月（原告誤載為三月）一日台財稅第0000000號函及財政部六十七年五月八日台財稅第三三○四六號函示：合建分屋宜以向地政事務所申辦過戶時作為開立房地互易發票之時點等相關規定，本案原告於八十九年七月七日取得地主移轉該土地所有權登記，則於八十九年七月八日開立換出房屋之發票予地主，並於同年九月十五日申報營業稅，應無違誤云云。
（四）經查原告與地主十三人於八十七年六月五日訂立土地房屋合建契約，由契約載明原告以合建分屋方式興建房屋工程，且地主等人以建地三、五三八平方公尺的二分之一與原告交換房屋十六棟等語可知該交易係屬交換行為，縱使民法上規定交換準用買賣之規定，惟民法為一普通法，僅為概括性規範，而營業稅法第三十二條及統一發票辦法第十二條對買賣及交換行為開立發票時點已分別訂有規定，則二者應開立憑證時點自不得比附援引，合先敘明。次查本案既係原告與陳松山等十三名地主以合建分屋方式交換房地，且（八七）年中工建字第○六五一號建築執照亦載明原告與地主共同列名起造人，原告自應於換出房屋時開立憑證，又本案房屋係以合建分屋方式興建，其房屋換出時點之認定則應以系爭房屋使用執照核發日起算三日內，此由首揭統一發票使用辦法第十二條與財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號釋示：「說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」所揭明，惟原告未於系爭房屋使用執照核發日八十九年四月六日起三日內開立憑證，按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」原告於交換房地事實發生時，顯有未給予他人憑證之情事；嗣縱使原告在被告八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號與八十九年八月二十九日中市稅商字第○一八三○一號函請地主陳澄宏與申請人到被告處說明系爭合建分屋情形前即八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主，惟既未依稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」於被告八十九年八月二十九日即發函進行調查前，先行自動補申報該開立之統一發票銷售額及補繳稅款，自無免罰規定之適用；惟財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋：「主旨：
關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。復請查照。說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生時至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．」，經衡酌原告違章行為時至查獲基準日止每期尚有大於系爭稅額之累積留抵稅額，雖可免處漏稅罰。然仍應依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定處未給與憑證經查明認定之銷售額百分之五行為罰計二、○二二、五五六元。至首揭財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋說明第三點及七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋：「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應加百分之五營業稅。」旨在規定合建雙方對於未同時換出房、地者，仍應分別於換出日起三日內依規定開立憑證。申言之，稽徵機關於查核時，就時價部分，應以兩者中較高時價認定。至開立發票部分，仍應於換出日起三日內為之；本案原告開立系爭換出房屋之銷售總額四二、四七三、六七七元（含稅），換算每坪單價為三二、四○○元，並未低於中區各縣市稅捐稽徵處工程造價參考表每坪單價三○、四○○元，固可採認其所開立之金額即為時價，然究非即得執此主張作為開立憑證之時點，否則，即對該規定有所誤解。至台北市稅捐稽徵處八十二年三月九日北市稽工甲字第四一八五三號函，基於係屬他案，即難以此相繩；況各案彼此間，其案情及取具之證據等，均難求其一致或完全之吻合，自亦難以此主張援引。又所舉之財政部六十七年五月八日台財稅第三三○四六號函，經詳查該部編列之九十年版營業稅法令彙編，未見有將之納入，併予陳明。綜上所陳，原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」稅捐稽徵法第四十四條及統一發票使用辦法第十二條分別定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」為行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布營業稅法名稱為「加值型及非加值型營業稅法」並修正部分條文，經行政院定自九十一年一月一日施行）第三十二條第一項前段及第三十五條第一項所明定。又「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：
二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。」財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十七年與地主合建分屋，惟未於房屋使用執照核發日八十九年四月六日起三日內開立金額四二、四七三、六七七元之統一發票予地主，案經查獲有合建契約影本及談話筆錄可稽，核有違反行為時營業稅法第三十二、三十五條規定，經被告機關依稅捐稽徵法第四十四條規定處原告未給與憑證經查明認定之銷售額百分之五罰鍰計二、○二二、五五六元，原告不服，申請復查，主張按財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋：「合建雙方如未同時換出房地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。」、民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」本案交易完成為八十九年七月七日，嗣於八十九年七月八日開立發票予地主，既給予地主憑證之應作為義務已完成，應無稅捐稽徵法第四十四條之適用；又被告以八十九年七月十二日中市稅商字第一三九四三號函請地主陳澄宏到被告處說明系爭合建分屋情形，並非調查申請人違章漏稅情事；況開立發票時點亦在被告進行調查八十九年七月十二日前應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用云云。申經被告復查結果以本案房屋係原告與地主以合建分屋方式興建，其房屋換出時點之認定應以系爭房屋使用執照核發日起算三日內，此由首揭統一發票使用辦法第十二條規定與財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函闡釋甚明，經查本案系爭房屋使用執照核發日為八十九年四月六日，原告迨至八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主，並於八十九年九月十五日申報前開發票之營業額，惟被告業於八十九年八月二十九日發函進行調查，原告未於前開查獲基準日前針對補開立之發票先行自動補申報及補繳稅款，自無免罰之適用，又原告因違章行為時至查獲基準日止每期尚有大於系爭稅額之累積留抵稅額，固可免處漏稅罰，然應依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定處未給予憑證銷售額百分之五行為罰計二、○二二、五五六元，並無不當等語，駁回原告復查。原告對該復查結果仍表不服，除復執前詞外，更引台北市稅捐稽徵處八十二年三月九日北市稽工甲字第四一八五三號函為其行為並無違法之論據，提起訴願。經訴願決定機關以本件被告機關引據稅捐稽徵法第四十四條「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」之規定，及財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函示，而就原告經查明認定之總額，處百分之五之罰鍰，固非無據，惟查財政部前該號函示固有指明「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」但此號函示同時亦指出「三、『合建雙方如未同時換出房、地者』，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。」依財政部本號函示可知，建方應於房屋或土地換出日起三日內，依規定開立憑證。故房屋及土地異時換出者，房屋及土地之換出日，均得為換出之基準日，建方並應於換出日起三日內開立統一發票。從而本件原告或應於房屋及土地換出日起三日內開立統一發票，或應依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款規定「在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報者」，始能免罰。卷查本件之房屋換出日為八十九年四月六日，而土地之換出日，經本府依職權調查，依卷附中興地政事務所九十一年六月十一日中興地所一字第○九一○○一○七三二號覆函所檢附之異動登記表上顯示，本件之土地換出日（依其登記日期）應為八十九年六月二十六日，則原告於八十九年七月八日始開立發票，顯已逾越財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函示「建方並應於上述換出日起『三日內』開立統一發票」之三日期限；又本件被告機關之調查基準日為八十九年七月十二日，原告固已於八十九年七月八日補開發票，惟並未依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款規定「補報」，原告既未依統一發票使用辦法第十二條所定時限開立統一發票，復未依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款，於調查人員開始調查前，自動補報，其違章行為即已成立，從而被告機關依首揭法令規定所為罰鍰之處分，尚無違誤，本件訴願為無理由等語，駁回原告訴願。
三、經查，本件原告與訴外人即地主陳松山、陳澄宏等十三人，於民國八十七年六月五日訂立土地房屋合建契約書，約定以合建分屋方式興建房屋工程，雙方合建房屋分配比例為地主等取得房屋十六戶（A1、A2、A3、A5、A6、A7、A8、A9、B1、B2、B3、B5、B6、B7、B8、B9）、原告分得二十二戶；先由原告於八十七年五月八日以其為起造人取得建造執照後，嗣於八十七年八月三日又按如上各分得房屋之地主或原告變更為各該分得房屋之起造人；而於八十九年四月六日取得使用執照等情，有土地房屋合建契約書、建造執照（含變更起造人名冊）及使用執照附於原處分卷可稽。是地主既於建造房屋時即列名為起造人，被告機關以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並無不合。揆諸首揭規定，原告即應於房屋使用執照核發日即八十九年四月六日起三日內開立房屋換出金額四二、四七三、六七七元之統一發票予地主。原告主張應於原告換得土地最後登記日即八十九年七月七日之三日內為開立房屋換出開立統一發票時限，核無可採。又原告固於八十九年七月八日開立換出房屋之統一發票予地主，並於八十九年九月十五日申報前開發票之營業額，惟被告機關業先後於八十九年七月十二日、八十九年八月二十九日發函對地主與原告進行調查，原告未於被告機關進行調查前針對前開補開立之發票先行自動補申報及補繳稅款，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，自無免罰之適用。綜上所述，被告機關依據首揭規定所為處分（復查決定）並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞主張，核無可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月二十六日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年三月二十六日
法院書記官蔡騰德