裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第32號判決
裁判日期：民國94年04月25日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第32號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十九日台財訴字第○九三○○三五二○七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶 鄭欽天 所有高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室、同址九樓之一、九樓之二房屋供麗昇通訊行、富利誠廣告有限公司（下稱富利誠公司）及榮欣建設股份有限公司（下稱榮欣公司）營業使用之租賃收入分別為新台幣（下同）四二○、○○○元、六○、○○○元及二四○、○○○元，租賃所得分別為二三九、四○○元、三四、二○○元及一三六、八○○元，經財政部高雄市國稅局三民稽徵所（下稱三民稽徵所）以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入分別為八五七、七九八元、二三三、五四一元及三二九、三一四元，減除百分之四十三必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得分別為二四九、五四四元、九八、九一八元及五○、九○九元，通報被告併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得依本法規定，課徵綜合所得稅」行為時所得稅法第二條第一項定有明文，被告就原告未有所得之「虛擬所得」課稅，明顯違背上開法律規定。（二）系爭房屋屋況不良，曾提示照片為證，又請被告派員至現場勘驗，已盡舉證之能事。（三）原告之配偶鄭欽天與麗昇通訊行、富利誠公司及榮欣公司之租賃關係數年未曾變動，八十九年度、九十年度及九十一年度均誠實申報，八十九年度及九十一年度被告均予認可，此有稅額核定通知書可稽，何以九十年度有必要調整？被告前後矛盾，不能自圓其說等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告則以：（一）原告配偶將高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室、同址九樓之一、九樓之二房屋出租供麗昇通訊行、富利誠公司及榮欣公司營業使用，列報租賃收入四二○、○○○元、六○、○○○元及二四○、○○○元，租賃所得二三九、四○○元、三四、二○○元及一
三六、八○○元，三民稽徵所以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃依首揭規定，參照當地一般租金標準，並衡酌房屋使用樓層、大面積及租賃期間等情形予以打折，核算租賃收入八五七、七九八元（６７０元×〔（６０．９６坪×８０％＋１０）＋（６２．３８坪×８０％＋１０）×８０％〕×１２月）、二三三、五四一元（６３０元×３３．７坪×１１月）及三二九、三一四元（６３０元×４３．５６坪×１２月），減除４３％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得二四九、五四四元、九八、九一八元及五○、九○九元。（二）被告復查結果以：系爭房屋九十年度出租供麗昇通訊行、富利誠公司及榮欣公司營業使用，有租賃契約書及扣繳暨免扣繳憑單影本可稽，亦為原告所不爭。又原告當年度列報高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室房屋全年租賃收入四二○、○○○元，參酌房屋使用樓層、大面積等情形予以打折換算每坪每月租金三二八元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金一、四○三元，較當地一般租金標準每坪每月九○○元為高，原告申報之租金顯較當地一般租金標準為低，被告據以調增租賃所得，固非無據。惟查，當地一般租金標準每坪每月九○○元而非六七○元，重行核算租賃收入一、一五二、二六五元｛（９００元×〔（６０．９６坪×８０％＋１０）＋（６２．３８坪×８０％＋１０）×８０％〕×１２月），減除４３％必要損耗及費用暨申報數，應調增租賃所得二五六、○七四元，較原核定調增租賃所得二四九、五四四元為高，基於行政救濟不能更不利於申請人之法理，被告調增租賃所得二四九、五四四元，乃予維持。原告九十年度列報高雄市○○區○○○路○○○號九樓之一及九樓之二房屋全年租賃收入六○、○○○元及二四○、○○○元，換算每坪每月租金一四八元及四五九元，而鄰近房屋出租供營業使用每坪每月租金七二八元、六六一元及六五五元，均較當地一般租金標準每坪每月六三○元為高，原告申報之租金顯較當地一般租金標準為低，被告依首揭規定，調增租賃所得九八、九一八元及五○、九○九元，並無不合，乃予維持。（三）依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款規定，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關自得參照當地一般租金標準調整計算收入，不以出租人實際收取為限。又三民稽徵所已衡酌房屋使用樓層、大面積及租賃期間等情形予以打折，調整計算租賃收入，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款所明定。上開第五款規定係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方約定，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「主旨：核定『九十年度財產租賃必要損耗及費用標準』：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；．．．。」分別為財政部七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號及九十一年二月六日台財稅字第○九一○四五一○四○號函核定在案。
四、經查，本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶鄭欽天所有高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室、同址九樓之一、九樓之二房屋供麗昇通訊行、富利誠公司及榮欣公司營業使用之租賃收入分別為四二○、○○○元、六○、○○○元及二四○、○○○元，租賃所得分別為二三
九、○○○元、三四、二○○元及一三六、八○○元，經三民稽徵所以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入分別為八五七、七九八元、二三
三、五四一元及三二九、三一四元，減除百分之四十三必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得分別為二四九、五四四元、九八、九一八元及五○、九○九元，通報被告併課其當年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有原告九十年度綜合所得稅結算申報書、三民稽徵所綜合所得稅（非自住房屋使用及租賃情形資料）更正註銷核定表、被告綜合所得稅九十年度申報核定通知書、核定稅額繳款書各一件附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖主張：被告就其未有所得之「虛擬所得」課稅，且系爭房屋屋況不良，有提出照片為證，又曾請求被告派員至現場勘驗，其已盡舉證之能事，另其於八十九年度、九十年度及九十一年度均誠實申報，其中八十九及九十一年度被告均予核定，為何就九十年度加以調整等語，資為爭議。惟查：按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第十九條之規定並無違背，此有司法院釋字第二一七號、第二二一號解釋可資參照。另按所得稅法施行細則第一條明定：本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。而所得稅法第一百二十一條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據。蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。則所得稅法第一百二十一條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第十六條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」即係就所得稅法第十四條第一項第五類第五款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。是所得稅法施行細則第十六條第三項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，在符合所得稅法第十四條第一項第五類第五款所定財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低之條件下，被告自得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
五、次按，原告申報其配偶鄭欽天將所有高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室（出租面積分別為六０．九六坪及六
二．三八坪）、同址九樓之一（出租面積為三三．七坪）、九樓之二（出租面積為四三．五六坪）房屋分別出租予麗昇通訊行、富利誠公司及榮欣公司均供營業使用，有租賃契約及扣繳暨免扣繳憑單影本附原處分卷可稽，原告分別列報租賃收入四二○、○○○元、六○、○○○元及二四○、○○○元，租賃所得二三九、四○○元、三四、二○○元及一三
六、八○○元，以高雄市繁榮之程度，系爭房屋又均係位於高雄市三民區內，並供營業使用，原告所申報之租賃所得顯屬過低。次查，由系爭房屋附近商家申報之租賃所得觀之，系爭房屋高雄市○○○路○○○號一樓及地下室換算每坪每月租金三二八元，而鄰○○區○○○路○○○號房屋換算每坪每月租金一、四○三元；又系爭房屋九樓之一房屋換算每坪每月租金為一四八元、九樓之二房屋換算每坪每月租金為四五九元，而其鄰○○區○○○路○○○號十七樓之一房屋換算每坪每月租金七二八元，九如二路五九七號十七樓之三房屋換算每坪每月租金六六一元，九如二路五九七號十三樓之四房屋換算每坪每月租金六五五元，此有各該房屋九十年度非自住房屋使用及租賃情形核定表等影本附原處分卷可稽，益證原告所申報之租賃所得顯較當地一般租金為低。則三民稽徵所以原告申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，並衡酌房屋使用樓層、大面積及租賃期間等情形予以打折，分別核算同址一樓及地下室租賃收入為八
五七、七九八元｛（６７０元×〔（６０．９６坪×８０％＋１０）＋（６２．３８坪×８０％＋１０）×８０％〕×１２月）、同址九樓之一租賃收入為二三三、五四一元（６３０元×３３．７坪×１１月）及同址九樓之二一租賃收入為三二九、三一四元（６３０元×４３．５６坪×１２月），減除４３％必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得二四
九、五四四元、九八、九一八元及五○、九○九元。其中系爭高雄市○○區○○○路○○○號一樓及地下室，經被告復查結果，當地一般租金標準每坪每月九○○元而非六七○元（參酌九十年度房屋租賃租金標準表，系爭房屋正確街路代號應為「九如二路５８３－７２９、５５８－６９４號」每月每坪租金標準為九○○元，而三民稽徵所誤核街路代號為「十全二路１１１－２２１、１１８－２５０號」每月每坪租金標準為六七○元），重行核算租賃收入一、一五二、二六五元｛（９００元×〔（６０．９６坪×８０％＋１０）＋（６２．３８坪×８０％＋１０）×８０％〕×１２月），減除４３％必要損耗及費用暨申報數，應調增租賃所得二
五六、○七四元，較原核定調增租賃所得二四九、五四四元為高，本於行政救濟不利益變更禁止原則，被告調增該部分之租賃所得二四九、五四四元，予以維持，依法核無不合。又查，同址九樓之一及九樓之二房屋，原告同年度列報全年租賃收入分別為六○、○○○元及二四○、○○○元，換算每坪每月租金為一四八元及四五九元，而鄰近房屋九如二路五九七號十七樓之一房屋供營業使用換算每坪每月租金七二八元，九如二路五九七號十三樓之四房屋供營業使用換算每坪每月租金六五五元，而九如二路五九七號十七樓之三房屋雖非供營業使用，但換算每坪每月租金亦高達六六一元，而當地一般租金標準為每坪每月六三○元，以上有系爭房屋及相關房屋九十年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、九十年度房屋租賃租金標準表附原處分卷可稽，可見，原告申報系爭房屋之租金顯較當地一般租金標準為低，則被告依上開規定，核算該二址之租賃收入分別為二三三、五四一元（６３０元×３３．７坪×１１月）及三二九、三一四元（６３０元×４３．５６坪×１２月），減除４３％必要損耗及費用暨申報數，分別調增租賃所得九八、九一八元及五○、九○九元，而不以原告實際租金收入為限，其推計基礎、方法、結果已盡量求其正確性、客觀性及最適性，並未高於鄰近地區房屋申報之租金，且有前揭規定做為依據，依法自屬有據。另查，三民稽徵所已衡酌房屋使用樓層、大面積及租賃期間等情形予以打折，調整計算租賃收入（上述速算公式中之８０％分別為大坪數折扣數及地下室折扣數），被告既係就九十年度稅額既依規定核定，則與原告於其他年度如何列報無關，是原告稱系爭房屋其於八十九年度、九十年度及九十一年度均誠實申報，而八十九及九十一年度被告均予核定，為何就九十年度加以調整云云，顯有誤解，自無可採。另原告雖於訴願時曾提出照片四張，以證明系爭房屋有屋況不良之情形。然查，影響市場租金高低之因素，非僅房屋之屋況一端，就房屋所在之環境、位置、交通及繁榮情況等因素，均影響房屋市場之供需及其租金之高低。本件原告列報系爭房屋租賃收入顯較當地一般租金明顯偏低，已如上述，縱如原告所主張上開房屋於九十年間之屋況確有不良之情形存在，但原告並未確實舉證除屋況外，尚有其他因素之影響，致使上開房屋租金收入確有較當地一般租金為低之情況，故原告所稱系爭房屋屋況不良，並曾請求被告派員至現場勘驗，其已盡舉證之能事云云，自非可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭房屋係出租供營業使用，且原告申報租賃所得金額顯較當地一般租金為低，被告依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，核增租賃所得分別為二四九、五四四元、九八、九一八元及五○、九○九元，通報被告併課其當年度綜合所得稅，依法即屬有據。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷為無理由，應予駁回。本件屬簡易案件，故不經言詞辯論為之。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年4月25日
第一庭法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年4月25日
書記官宋鑠瑾附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。