臺北高等行政法院90年度訴字第6058號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6058號判決

裁判日期：民國92年01月16日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六○五八號
原告甲○訴訟代理人 溫光雄 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○兼送達
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十三日台財訴字第○八九○○七六二九二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之弟子 劉英嬌 於八十一年十月十八日死亡，因其並無民法第一千一百三十八條所規定之法定繼承人，乃依其病危時在大陸第一人民醫院口授遺囑，由原告擔任遺囑執行人，原告於八十六年二月五日辦理遺產稅申報，經被告所屬竹東稽徵所核定課稅遺產總額為新台幣（下同）二二、二八○、九七三元，淨額為一九、八八○、九七三元，應納遺產稅額四、九七○、九三○元，並以原告未於知悉死亡日期六個月內申報遺產稅，乃按核定應納稅額處以一倍之罰鍰四、九七○、九三○元。原告不服，申經復查結果，准予追認扣除額三○二、三二四元，重行核定遺產總額為二二、二八○、九七三元，變更遺產淨額為一九、五七八、六四九元，並准予追減罰鍰四七六、四二○元，變更罰鍰為四、四九四、五一○元。原告仍不服，就漏報彰化銀行新店分行存款及罰鍰部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院八十九年六月三十日台八十九字第一九五七三號再訴願決定，以被告原准追認扣除額三○二、三二四元，惟於計算漏稅額時，漏未減除，是本件關於違章罰鍰部分，有重行審酌必要為由，將原決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分；其餘部分之再訴願駁回。被告就罰鍰部分重核復查決定，變更罰鍰為四、四五二、一八五元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就應申報之遺產，是否已依遺產及贈與稅法規定申報而有漏報或短報情事，而應按所漏稅額處以罰鍰？㈠原告主張之理由：
⒈按人民違反法律之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於
故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號著有解釋。又遺產及贈與稅法第四十五條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處分以一倍至二倍之罰鍰」，揆其立法之目的，在制裁納稅義務人以漏報、短報手段達到謀取不法利益之貪慾甚明；換言之，納稅義務人如無故意以漏報、短報遺產以謀取私利或就漏報、短報並無過失行為，自無遽加科處罰鍰之餘地。
⒉查「寺廟財產及法物為寺廟所有，由住持管理之」，監督寺廟條例第六條定有
明文；又「僧道寺廟住持募化之財產，應為寺廟財產，非住持私有‧‧‧」，司法院院字第七二四號著有解釋，被繼承人劉英嬌名下之彰化銀行新店分行存款係劉英嬌生前所募化而來，此有遺留於雲谷寺之募化公告、重建 募款芳 名冊可稽，行政院於台八十九字第一九五七三號再訴願決定書內亦明認：「‧‧‧以及募款係存入彰化銀行活期存款—重建雲谷寺專戶」，而「財產之取得、設定、喪失、變更、存儲或其他登記時，應用本名，其未使用本名者，不予受理。」，姓名條例第五條定有明文，故劉英嬌上開雲谷寺重建基金募化而來之金錢，自亦只得以其俗家姓名劉英嬌之名義存儲，而無法以法名釋 慧真 之名開戶；且原告雖與劉英嬌有師徒關係，但並不過問其財務，是其於大陸猝逝後，以其在雲谷寺遺留之募化重建雲谷基金之公告及重建募款芳名冊四本之跡證而認定該彰化銀行新店分行之存款非其私人遺產而未予申報，衡情實無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應科處罰鍰。而雲谷寺為募建寺廟，此有台灣省新竹縣寺廟登記表可稽，依法應受監督寺廟條例之適用與監督，原告將劉英嬌名下在彰化銀行新店分行存款用之於辦理劉英嬌善後、喪葬事宜外，大部均用之於雲谷寺重建工作中之擋土牆、地下室寮房之建築工程花費，總共花費工程費達一千三百餘萬元，均有統一發票等可稽，原告並未以分文入於私囊，足見並無以漏報、短報以謀取私利之故意行為亦明。且被告於復查決定書中
主文為：「‧‧‧變更罰鍰為四、四九四、五一○元」云云，而於事實及理由欄貳罰鍰部分第四項亦曰：「‧‧‧是以應依遺贈法第四十五條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰計四、四九四、五一○元」云云，則財政部於訴願決定書中主文雖亦駁回原告之訴願，但於理由中則「重核復查決定變更處罰鍰為四、四五
二、一八五元」云云，其間差額達四二、三二五元，原訴願不將原處分撤銷另為處分均嫌未洽，而有主文與理由矛盾之違法。
⒊查司法院釋字第二七五號解釋，其於但書曰：「但應受行政罰之行為，僅須違
反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」云云，將無過失責任課由行為人擔負舉證之責，當時已故大法官楊建華曾提出不同意見書主張：「惟在具體事件中行為人有無過失，仍須依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成無過失亦受處罰，使以過失為其責任條件而受處罰之美意，流於空談。．．．惟過失之推定，必須斟酌各個應受行政罰行為之性質，在各該法律中就有必要之部分分別明文規定，始足保障人民之權利。．．．依本席意見，縱須推定有過失，仍應斟酌各個應受行政罰之行為，在各該法律中分別明文規定，以符立法明信之原則．．．」云云，法務部因此於行政罰法草案第七條明定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰。」，對於違反行政法上義務的處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，即無可非難性及可歸責任，所以對於非出於故意或過失者，不加處罰。原告就本案既非故意亦無過失，應免予處罰。
⒋原告因係被繼承人劉英嬌於四十二年間，在基隆市靜修院剃度出家後，在靈泉
寺受戒時之師父，師徒結緣，經常一起主持法會，講道弘法相知甚深。詎劉英嬌於八十一年十月十八日，在赴大陸與大陸佛教界，洽交流法會及做法事中，突罹患急性肺炎，病逝江蘇省常州市第一人民醫院，劉英嬌病危時，口授遺囑，並經當地公證處（即江蘇省常州公證處）公證員 陶中元 前，作成公認證書，指定原告為伊身後事宜，包括一切信託登記其名下所有財產之執行人。此有財團法人海峽交流基金會證明之聲明書、公證書在卷可稽。劉英嬌於出家時，孑然一身，分文未有，此後化緣托缽所得，莫非皆為弘揚佛法，佈道講經之資，不問動產、不動產及登記何人名下，實皆係佛門財產，且劉英嬌與原告同，均無民法第一千一百三十八條任一順序之繼承人，不生遺產繼承之爭執，原告認依被繼承人生前意願將財產回歸佛門，應無遺產申報之問題，故原告於劉英嬌死亡後一直未辦理申報遺產，乃八十六年初，原告因欲整修妙法寺（劉英嬌生前為住持，往生後由原告接任住持），計劃出售登記劉英嬌名下，坐落台北縣永和市○○路○○○號土地，及門牌號碼台北縣永和市○○路○段○○○巷○號二樓房屋時，始經代書告知，該永和市登記劉英嬌名下不動產，必須申報遺產並完稅後，始得處分移轉登記，乃委託代書代為申報。原告於被告第一次核定後，乃據實縷陳詳情，申請複查，並提出證明文件，即財團法人海峽交流基金會公認證明、劉英嬌病危遺囑、靈泉寺同戒錄、雲谷寺重建公告、重建募款芳名冊四本及彰化銀行活期重建雲谷寺存款專戶存摺。在在均足證明原告陳述之事實不虛，請求重新核課，乃被告均置而未見，不予採納，卻未指出不予採納之理由。
⒌前揭財團法人海峽交流基金會公認書證明、劉英嬌病危遺囑、靈泉寺同戒錄，
或可如再訴願決定書所云，僅得證明原告合法處分被繼承人遺產之身分。惟雲谷寺重建公告具名之重建籌備會主任委員、副主任委員為立法委員 溫錦蘭 及芎林鄉長 黃隆盛 ，可證該公告有相當公信力。重建募款芳名冊總金額已達一千六百餘萬元（一六、九六二、○○○元），彰化銀行新店分行活期存款亦達一五、六三八、三七一元，足見係為重建雲谷寺而設立之帳戶，由此連貫事證觀之，謂為無法證明系爭存款非屬劉英嬌所有，所訴核不足採云云，其審認事實有悖一般社會事實認定之經驗法則。況劉英嬌生前為美化或重建雲谷寺，早在六十五年間即曾召集會議，而七十一年七月八日雲谷寺遭火災，始有重建籌備處之募款公告及募款芳名錄四冊可稽，事證俱在，何得指為不實？且當地信眾亦熟知其事，而曾來函質疑募款去向，被告又作何解？否則該募款一千六百多萬元流向為何？而劉英嬌又不營商業或投資買賣股票，豈有可能於彰化銀行新店分行內另有一千五百多萬元存款？至劉英嬌在病危（遺）囑內雖未指明彰化銀行新店分行存款、大同公司存款非其所有，是否匆促間未遑敘明？惟其既知原告熟知其有重建雲谷寺之意願及募款事實，又已將雲谷寺住持職權囑原告全權處理，自係期望原告得以用該款以完成其遺願甚明，且病危（遺）囑內亦未提及新店市妙法寺二筆系爭土地事宜，足見其亦認該基地係寺廟基地，非其私有。
⒍查信託法於八十五年一月二十六公布施行前，司法實務上均是認信託關係之存
在，最高法院六十六年台再字第四十二號判例可稽；而當時並無如信託法第八條所定信託行為不因受託人死亡而消滅之規定，實務上更認為信託關係因受託人之死亡而終止，最高法院七十二年台上字第四五○一、四四三○號判決參照，則劉英嬌於八十一年十月十八日死亡，其受託關係終止，從而信託登記在其名下之新店市○○○段二○四—二九及二○五—二號，屬妙法寺地基之土地乃係應返還妙法寺之財產，自不能認為其遺產甚明，最高法院七十八年台再二○六二號判例參照，被告原核定一併認屬劉英嬌之遺產，自有未合；況即依現行信託法第十條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」，依遺產及贈與稅法第五十八條規定：「本法未規定者，適用其他法律之規定」，亦應將系爭二筆土地均自劉英嬌之遺產中剔除，始合法理。況劉英嬌於病危遺囑內未曾述及系爭二筆新店妙法寺基地，顯見其亦認定為寺廟基地而非其私有。
⒎又劉英嬌既於生前以雲谷寺住持身份與溫錦蘭、黃隆盛等共同出面向十方信眾
籌募重建基金而已募得一千六百餘萬元，則其對捐款信徒自應履行重建雲谷寺之義務；換言之，此重建義務已成為其應提出清償之債務，則依遺產及贈與稅法第十七條第九款，亦應依同法第十三條規定，自遺產總額中扣減之；而原告以遺囑執行人身份，自八十六年九、十月間起迄今為修建雲谷寺而施作擋土墻、地下室、寮房（二層）大殿鐵屋等，已陸續支付工程費等共達一三、五六三、三四三元，均係由上開重建基金中動支，此均有統一發票、收據等附於本院八十九年訴字第九八九號案內可稽。由上開事實，足見原告亦無將該重建基金據為己有之不法意圖，否則不僅犯了出家人之大忌，亦必為捐款之十方信眾所不能容忍；從而原告又怎能有故意漏報以圖得少繳稅金之不法意圖？至被告以從社會日常經驗法則言之，若系爭銀行存款確為雲谷寺重建基金，由劉英嬌信託保管，則劉英嬌既負有受託保管財產之法律上義務，自應留下所有募款之進出紀錄以供查核，並列入遺囑詳實敘明，惟原告並未有任何具體事證可證明其事云云，乃係對於佛教之隔閡，蓋因十方信眾之捐款如據為己有，即屬觸犯盜戒，以出家比丘尼而言殆屬不可能觸犯之重戒，劉英嬌豈能不予嚴守戒律？而其於病危臨終、四大分離，如生龜脫殼、風刀解體之際，又以其未列入遺囑詳實敘明為責，殆屬不近人情之甚！而原告於八十六年九月十七日於彰化銀行新店分行設立雲谷寺重建籌備處帳戶，雖在劉英嬌去世後近五年，乃係原告依其遺願，專款專用而開戶，尤足印證係重建基金之保管方法之延續，而非劉英嬌個人遺產無疑。況依被告就原告被核定補稅額之利息，自一、四九五、九九一元經原告依法異議後，始遞減為四八○、七四五元，最後減為四一、○七七元，足見相關承辦人亦未依法行政而損害人民權益。
⒏查雲谷寺為募建寺廟，此有新竹縣寺廟登記表可稽，而募集寺廟應適用監督寺
廟條例（同條例第三條參照）以監管，寺廟財產及法物為寺廟所有，由住持管理之（同條例第六條參照），寺廟之不動產及法物，非經所屬教會之決議，並呈請該管官署許可，不得處分或變更（同條例第八條參照），否則其處分不生效力，最高法院二十八年上字第一六一三號判例參照，且「寺廟應按其財產情形，興辦公益或慈善事業」，亦為同條例第十條明定，與私建寺廟已不可同日而語；被告答辯稱雲谷寺等為私建寺廟顯與事實不符。又雲谷寺之重建募款係由當時立法委員溫錦蘭（現已亡故）及芎林鄉鄉長黃隆盛先生發起，其重建募款公告已呈案在卷可稽，而黃隆盛為芎林鄉鄉長，有該鄉公所第九四四號召開雲谷寺信徒協商會議函文可按。至劉英嬌係因急性肺炎等症自發病至死亡僅三天時間，臨終病危僅得以口授遺囑簡要交代，此亦有海基會認證之居民死亡醫學證明書可稽及病危（遺）囑可證，實無法就募款情形詳為說明列入口授遺囑之內，殆亦不違常理。又劉英嬌將募得之款一千六百多萬元以身份證上俗家姓名分別存入彰化銀行新店分行、大同公司或郵局保管，依彰化銀行新店分行函示包含定存餘額為一五、六三八、三七一元，而原告依劉英嬌生前遺志重建雲谷寺而施作擋土墻、地下室、寮房（寮房係出家眾居住之宿舍，二層）、大殿鐵屋，以水泥舖設對外通路，俾益附近居民出入，此項修橋、舖路行為自屬公益事業；以及向福建購入大觀音像一座、伽藍、 韋馱 菩薩塑像二尊等花費已達
一六、四四六、一六八元，此均有統一發票、領款明細單、收據等可證，則縱認彰化銀行新店分行存款為其遺產而原告為受遺贈人，亦應類推適用遺產及贈與稅法第十六條第三款規定，視為對宗教團體之捐贈而不計入遺產總額以課徵遺產稅。
⒐查劉英嬌在八十一年十月十八日係因急性肺炎死亡，姑無論病人病中之思慮、
記憶無法週密，且時間上亦不容許，否則儘可自書遺囑，詳細交代，此按之經驗法則殆可無疑，被告以此推定原告僅以募款公告及芳名冊等即推定非其遺產，難謂無過失云云，自嫌乏據。被告又以原告於八十六年三月十二日陳情書「亦自承一時疏忽，將銀行舊存摺影印填報」云云之用語，足證原告縱或無故意，亦非無過失云云，惟查，依上開陳情書說明欄第五項已明「劉英嬌生前存於彰化銀行新店分行之寺廟改建基金，均係寺廟信徒奉獻之香油錢，作為改建新竹縣芎林鄉雲谷之基金．．．」云云，被告亦難執該後段陳情人之代書慣用向官方求情用語執為原告承認過失之依據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內
，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項、第四十四條及第四十五條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……」復為司法院釋字第二七五號解釋所明釋在案。
⒉查本件系爭漏報之彰化銀行新店分行存款一三、六八八、三七一元（截至八十
一年十月十八日止被繼承人劉英嬌死亡時止，存款金額為一五、六三八、三七一元，原告已申報一、九五○、○○○元，漏未申報金額為一三、六八八、三七一元），業經本院九十年三月十五日八十九年度訴字第九八九號判決認屬為被繼承人劉英嬌之遺產，亦經最高行政法院於九十年六月六日以九十年度第九八一號判決確定在案。原告主張其因認系爭存款為被繼承人為重建雲谷寺募化而來之金錢，並以其俗家姓名劉英嬌之名義存儲，非其私人遺產而未予申報，且嗣後大部亦用之於雲谷寺重建工程之花費，並無漏報、短報之故意或過失行為，依司法院釋字第二七五號解釋，自不應科處罰鍰云云。惟查：
⑴依劉英嬌生前所立病危囑內載明「我的永和市二樓房屋一棟、新店彰化銀行
存折（摺）、臺北市大同公司存款存折（摺）單據等項，完全請恩師 上戒下德 老人更名登記為妙法寺常住所有。」，另經江蘇省常州市公證處公證之聲明書亦明載「她的永和市二樓房屋一棟，新店彰化銀行存折，臺北市大同公司存款存折（摺）單據等由上戒下德更名登記為妙法寺常住所有。」顯見系爭彰化銀行新店分行存款依劉英嬌生前之遺囑所言，並未指明非其所有，原告僅以其在雲谷寺遺留之募化重建基金之公告及重建募款芳名冊四本之跡證，即推定該彰化銀行新店分行之存款非其私人遺產而未予申報，難謂無過失。
⑵依原告申報時所提供之彰化商業銀行新店分行帳號五五二九—五一—○五七
二七—四—一○號綜合存款存摺影本，其上所列劉英嬌存款金額加計已達一千四百餘萬元，原告於八十六年三月十二日陳情書亦自承「一時疏忽，將銀行舊存摺影印填報」，足證原告縱或無故意，亦非無過失甚明。
⑶從社會日常經驗法則言之，若系爭銀行存款確為雲谷寺重建基金，由劉英嬌
信託保管，則劉英嬌既負有受託保管財產之法律上義務，自應留下所有募款之進出紀錄以供查核，並列入遺囑詳實敘明，惟原告並未有任何具體事證可證明其事。又依原告所提示彰化銀行新店分行帳號五五二九—○一—二四四五八—五—○○號活期存款存摺影本，戶名雖登記為雲谷寺重建籌備處，惟其開戶日為八十六年九月十七日，距被繼承人劉英嬌死亡日八十一年十月十八日已將近五年，係原告於接任劉英嬌遺囑執行人後之所為，則與遺囑所稱更名登記為妙法寺常住所有亦有未合，足證原告主張其申報時認系爭存款為被繼承人為重建雲谷寺募化而來之金錢，以劉英嬌之名義存儲，非其私人遺產致未予申報，純屬推論而來，自無法作為免罰之理由。
⑷按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。查系爭銀行存款既經彰化銀行新店分行八十六年三月四日彰店字第四三○號函及八十四年十月十三日彰店字第二一六○號函函覆稱截至被繼承人劉英嬌死亡日止，仍為其名下之存款，並以按月領息居多，則原告在無具體事證足資證明非被繼承人所有時，自應依法併入遺產總額中申報課稅。依前揭司法院釋字第二七五號解釋，原告於申報時即已知有系爭存款存在，卻因誤認非屬被繼承人之遺產致短漏報，實難謂為無過失，是被告予以裁處罰鍰
四、四五二、一八五元，於法並無違誤。⒊另被告八十九年十月四日北區國稅法第00000000號再訴願重核案件復
查決定書變更裁處罰鍰金額為四、四五二、一八五元，與財政部九十年八月二十三日台財訴字第○八九○○七六二九二號訴願決定書理由所稱「重核復查決定變更裁處罰鍰為四、四五二、一八五元」，二者並無不合，原告所指陳「復查決定書中主文．．．變更罰鍰為四、四九四、五一○元，．．．其間差額達
四二、三二五元」乙節，應係被告八十八年一月五日北區國稅法第00000000號復查決定書（第一次復查決定）之內容，原告顯有誤解，併予陳明。理由
一、原告之弟子劉英嬌於八十一年十月十八日死亡，因其並無民法第一千一百三十八條所規定之法定繼承人，乃依其病危時在大陸第一人民醫院口授遺囑，由原告擔任遺囑執行人，原告於八十六年二月五日辦理遺產稅申報，經被告所屬竹東稽徵所核定課稅遺產總額為二二、二八○、九七三元，淨額為一九、八八○、九七三元，應納遺產稅額四、九七○、九三○元，並以原告未於知悉死亡日期六個月內申報遺產稅，乃按核定應納稅額處以一倍之罰鍰四、九七○、九三○元。原告不服，申經復查結果，准予追認扣除額三○二、三二四元，重行核定遺產總額為二
二、二八○、九七三元，變更遺產淨額為一九、五七八、六四九元，並准予追減罰鍰四七六、四二○元，變更罰鍰為四、四九四、五一○元。原告仍不服，就漏報彰化銀行新店分行存款及罰鍰部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院八十九年六月三十日台八十九字第一九五七三號再訴願決定，以被告原准追認扣除額三○二、三二四元，惟於計算漏稅額時，漏未減除，是本件關於違章罰鍰部分，有重行審酌必要為由，將原決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分；其餘部分之再訴願駁回。被告就罰鍰部分重核復查決定，變更罰鍰為四、
四五二、一八五元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回之事實，有被告八十九年十月四日北區國稅法第00000000號復查決定書及財政部九十年八月二十三日台財訴字第○八九○○七六二九二號訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。
本件之爭點應為原告就應申報之遺產，是否已依遺產及贈與稅法規定申報而有漏報或短報情事，而應按所漏稅額處以罰鍰？
二、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項、第四十四條及第四十五條所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……」亦有司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
三、原告主張被繼承人劉英嬌名下之彰化銀行新店分行存款係劉英嬌生前為雲谷寺重建基金募化而來之金錢，而以其俗家姓名劉英嬌之名義存儲，而無法以法名釋慧真之名開戶；原告雖與劉英嬌有師徒關係，但並不過問其財務，是其於大陸猝逝後，以其在雲谷寺遺留之募化重建雲谷基金之公告及重建募款芳名冊四本之跡證而認定該彰化銀行新店分行之存款非其私人遺產而未予申報，衡情實無過失可言。原告將劉英嬌名下在彰化銀行新店分行存款用之於辦理劉英嬌善後、喪葬事宜外，大部均用之於雲谷寺重建工作中之擋土牆、地下室寮房之建築工程花費，總共花費工程費達一千三百餘萬元，均有統一發票等可稽，原告並未以分文入於私囊，足見並無以漏報、短報以謀取私利之故意行為等語。
四、經查，被繼承人劉英嬌於八十一年十月十八日死亡時止，其於遺存於彰化銀行新店分行存款金額為一五、六三八、三七一元，有彰化商業銀行新店分行八十六年三月四日彰店字第四三０號函附於原處分卷可稽，而原告於八十六年二月五日之遺產稅申報書就劉英嬌遺存於彰化銀行新店分行存款金額僅申報為一、九五０、０００元，漏未申報金額為一三、六八八、三七一元。又上述存款名義人劉英嬌，有彰化銀行新店分行前開函文足據，原告雖主張雲谷寺重建公告具名之重建籌備會主任委員、副主任委員為立法委員溫錦蘭及芎林鄉鄉長黃隆盛，可證該公告有相當公信力。重建募款芳名冊總金額已達一千六百餘萬元（一六、九六二、○○○元），彰化銀行新店分行活期存款亦達一五、六三八、三七一元，足見係為重建雲谷寺而設立之帳戶，由此連貫事證觀之，可證明系爭存款非屬劉英嬌所有等等。但查，原告所提之雲谷寺重建公告、雲谷寺重建募款芳名冊、雲谷寺增建籌備會議記錄，雖證明劉英嬌曾為雲谷寺之重建而募款，但其所募得之款項是否均存入系爭銀行存款帳戶，尚屬不能證明。劉英嬌是否另外有為其他目的而募款，亦有可能。因此尚不能以重建募款芳名冊總金額已達一千六百餘萬元，而前開彰化銀行新店分行存款亦達一五、六三八、三七一元，即認該存款係為雲谷寺重建募款而來。又雲谷寺重建公告於七十一年七月二十日，重建募款芳名簿所載募款期間自七十一年九月至七十八年七月十四日間，而系爭存款則於八十年五月九日開戶存款，且係分批存入。上述於重建募款芳名簿所載自七十一年九月至七十八年七月十四日所募得之總金額一千六百餘萬元，最遲於七十八年七月即已完全募得，如其於八十年五月九日在彰化銀行新店分行開戶存款，衡情亦應整筆轉存，而非分批且金額不等存入。另上述募款芳名簿所載募款期間與劉英嬌於八十年五月九日在彰化銀行新店分行開戶陸續之存款，時間相隔數年之久，亦無從逕認劉英嬌於在彰化銀行新店分行開戶存款，係其自七十一年九月至七十八年七月十四日為雲谷寺募得之款項。另依原告所提彰化銀行新店分行帳號五五二九—○一—二四四五八—五—○○號活期存款存摺影本，戶名雖登記為雲谷寺重建籌備處，惟其開戶日為八十六年九月十七日，距被繼承人劉英嬌死亡日八十一年十月十八日已將近五年，係原告於接任劉英嬌遺囑執行人後之所為，核與劉英嬌遺囑所稱將其新店彰化銀行存摺更名登記為妙法寺常住所有亦有未合。又原告於八十六年二月五日之遺產稅申報書亦就劉英嬌遺存於彰化銀行新店分行存款金額申報為
一、九五０、０００元，顯然原告主觀已認劉英嬌上開於彰化銀行新店分行之存款係屬劉英嬌個人之遺產，始根據劉英嬌名義之存摺申報遺產稅。再上開存款係屬被繼承人劉英嬌之遺產，亦經本院九十年三月十五日八十九年度訴字第九八九號判決、最高行政法院於九十年六月六日以九十年度第九八一號判決認定確定在案，亦經本院調卷查核無訛。原告主張劉英嬌於彰化銀行新店分行之存款，係劉英嬌自七十一年九月至七十八年七月十四日為雲谷寺募得，非屬劉英嬌個人遺產一節，核非可採。
五、又原告雖另以劉英嬌名下在彰化銀行新店分行存款用之於辦理劉英嬌善後、喪葬事宜外，大部均用之於雲谷寺重建工作中之擋土牆、地下室寮房之建築工程花費，總共花費工程費達一千三百餘萬元，並提統一發票為證，主張原告並未以分文入於私囊，足見並無以漏報、短報以謀取私利之故意行為，衡情亦無過失部分。
但查，原告既已於八十六年二月五日之遺產稅申報書就劉英嬌遺存於彰化銀行新店分行存款金額申報為一、九五０、０００元，顯然原告主觀已認劉英嬌上開於彰化銀行新店分之存款係屬劉英嬌個人之遺產，始根據劉英嬌名義之存摺申報遺產稅，已如前述。又依卷附原告申報時所提供之彰化商業銀行新店分行帳號五五二九—五一—○五七二七—四—一○號綜合存款存摺影本顯示，其於八十一年七月二十三日最後一筆活期存款之餘額尚有三、二二一、一四三元，已逾原告所申報之一、九五０、０００元，再加上存摺內尚有多筆定期存款數額總計一千一百餘萬元及多筆定存利息匯進之記錄，原告就上述存摺內之活期及定期存款之數額自難稱不知。原告於八十六年二月五日之遺產稅申報書僅就存摺內其中四筆定期存款申報，而就其餘定期存款及活期存款未為申報，則原告就上述漏未申報之存款金額一三、六八八、三七一元具有過失，應可以認定，原告主張就上述漏報金額並無過失部分，非為可採。
六、關於新店市○○○段二○四—二九及二○五—二地號二筆土地屬劉英嬌遺產，業經本院八十九年度訴字第九八九號、最高行政法院九十年度第九八一號判決確定在案，原告再就該二筆土地應屬妙法寺地基之土地，係應返還妙法寺之財產，不能認為其遺產一事再為爭執，自非可採。又妙法寺管理人於八十四年六月二日由劉英嬌變更為原告，有原告於八十六年二月五日就劉英嬌遺產申報遺產稅所提之寺廟變動登記表可證，則原告就妙法寺基地土地所有權人為何，亦不能謂為不知。而原告於八十六年十一月十一日復查申請書內亦表明上開二筆土地係妙法寺坐落基地四筆中之二筆疏漏未報明確，因此原告於八十六年二月五日就劉英嬌遺產申報時，未將上述二筆土地列為遺產亦不能認無過失。再依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，納稅義務人對依該法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，並不以故意為要件，是以原告就上述存款及土地之漏報既有過失，則原處分就原告未將被繼承人生前所有之上開銀行存款一三、六八八、三七一元及坐落台北縣新店市○○○段十二張小段二０四之二九、二０五之二地號二筆土地價值一、七０
０、０００元，共計一五、三八八、三七一併入遺產申報，按上開規定依所漏稅額處一倍之罰鍰四、四五二、一八五元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘主張及舉證，因與判決結果不生影響，故不另調查、論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月十六日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月十七日
書記官王英傑