裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第400號判決
裁判日期：民國95年09月19日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四００號民原告帝衛國際有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊能傑 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月十七日台財訴字第０九五０００四六六七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一０四、一六四、八七三元，被告原核以其帳證紀錄未符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項核實認定之規定，又本期耗用原料並無石膏製品製造業（行業標準代號：二二九四之一一）原物料耗用通常水準及相當之同業可資比照，另其九十一年度為石灰及其製品買賣業（行業標準代號：四五一二之一二），亦無上年度核定情形可資比照，乃按原告所出具產品製造流程說明書及相關資料，依查核準則第五十八條第三項規定剔除超耗三、六一七、五四四元，核定營業成本一００、五四七、三二九元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件爭議之處在於原告為石膏製品製造業，其所屬之事業及所生產之石膏製品於國內早有廠商生產製造，並非查核準則第五十八條第三項所謂之新興事業或新產品，而被告依調查核定之方式剔除超耗之處分，不符合查核準則第五十八條第三項之規定。
（二）按查核準則第五十八條規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」對製造業原物料耗用數量之查核，依下列次序：
（１）依據相關帳證紀錄核實認定。製造業成本會計制度健全，內部控制良好，成本表單完備，帳證齊全，符合查核準則第五十八條第一項規定之要件者，應予核實認定。另外，若製造業之成本會計紀錄等，不符查核準則第五十八條第一項規定之要件者，其耗用原料超過財政部頒布各該業通常水準，但如能對超過部分提出正當理由，經查明屬實者，亦得依帳證紀錄核實認定（查核準則第五十八條第二項）。
（２）按照部頒通常水準認定之。製造業之成本會計紀錄等，不符合查核準則第五十八條第一項規定之要件者，其耗用原料超過部頒各該業通常水準（超耗）部分，如未能提出正當理由，超耗部分予以剔除，不得認列（查核準則第五十八條第二項）。
（３）按照同業耗用標準計算原料耗用。製造業之成本會計紀錄等，不符本條第一項規定，且財政部又未訂有該行業通常水準者，稽徵機關得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定（查核準則第五十八條第三項）。所稱同業係指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業（查核準則第五十八條第四項）。
（４）按上年度或最近年度核定用料計算原料耗用。製造業原料耗用，如無同業耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。
（５）稽徵機關按實地調查計算原料耗用。製造業為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照，且不符查核準則第五十八條第一項要件者，由稽徵機關調查核定之（查核準則第五十八條第三項）。
（三）根據所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」製造業耗用原料，應以帳載耗用量與通常水準比較，若有超過應分析其原因，提出正當理由供稽徵機關採認。惟所得稅法第二十八條對製造業原料耗用標準之說明未克詳盡，為避免徵納雙方爭議，查核準則第五十八條再予補充規定，對於原料耗用採認要件詳加規定，作為徵納雙方處理原料耗用之準繩，依其要件之不同，採用不同計算原料耗用量方法。被告核定原告九十二年營利事業所得稅結算申報時，以原告帳證紀錄未符合查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，而按原告出具之產品製造流程說明及相關資料，依查核準則第五十八條第三項規定剔除超耗部分。被告係按實地調查計算原料耗用。惟按查核準則第五十八條第三項規定，稽徵機關依實地調查核定的要件，須製造業為新興事業（即過去尚無此類產業）或新產品（即過去尚未製造之新產品），無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照，且不符查核準則第五十八條第一項要件者。而原告為石膏製品製造業，其所屬之事業及所生產之石膏製品於國內早有廠商生產製造，並非查核準則第五十八條第三項所謂之新興事業或新產品，故被告所依據之法規有誤。
（四）因上述超耗剔除數三、六一七、五四四元，使原告九十二年營利事業所得稅原結算申報之課稅所得－二、六０七、０九二元（虧損），遭被告核定為一、０一０、四五二元（純益）。若無此超耗剔除數，原告以後年度如有純益，可依所得稅法第三十九條，得將前五年各期虧損自純益額中扣除後，再行核課。故該超耗剔除數三、六一七、五四四元之所得稅影響金額為九０四、三八六元（三、六一七、五四四元×二十五％）。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第二十四條第一項及第二十八條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一項至第三項所規定。
（二）查原告於復查時補提示系爭原料之進貨單、領料單、原物料計數帳及產品之出貨單、入庫單、生產記錄簿等相關帳簿、文據，其雖分別按原料進料、領料及產品入庫、銷貨時日紀錄數量及金額，惟無法從中勾稽查核系爭製成品平時領耗料情形，又其未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單供核，是其原料耗用未能符合首揭查核準則第五十八條第一項核實認定之規定。次查，被告就原告同轄區及相同行業代號查調營利事業所得稅結算申報稅務系統及台灣產業公會相關資訊網站，並無該業原物料耗用通常水準及機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業可資比照，被告乃以九十四年十月十二日南區國稅法一字第０九四００九０二八五號函請原告提示系爭原料耗用數量之相關證明文件，惟其出具說明書，仍復執前詞，並未提供相關事證供核，被告復以電話請其提示更為詳盡產製流程或相當之同業資料供核，惟迄未提示；另查其上年十月份以前係為石灰及其製品買賣業，亦無上年度核定情形可資比照。
（三）綜上所述，原告未能提示具體事證以實其說，其主張核不足採，被告依首揭規定之適用順序，按其提示產品製造流程、原料規格說明書及相關資料，調查核定系爭製成品原料耗用量，剔除製成品超耗天花板（０四三）一四、三０一元、天花板（二五０）一六、八二七元及天花板（００一）三、五八六、四一六元，合計剔除營業成本三、六一
七、五四四元，核定營業成本一００、五四七、三二九元，並無不合。
（四）原告訴訟仍復執前詞，並無新事證，被告業依首揭查核準則適用順序，進行職權調查審理，逐條審酌適用情境，原告既無法適用該條第一項核實認定之規定，亦無該業通常水準及相當之同業原料耗用情形，可資比照；且該事業亦無上年度或最近年度核定情形，可資參照，被告遂依其提示產品製造流程、原料規格說明書及相關資料，核定系爭製成品原料耗用量，於法有據；又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，按最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，當事人應就其有利之主張事實負舉證責任，並提示相關證明文件供稽徵機關調查核認其主張事實之真偽，惟本件原告不盡協力之義務，僅空言其原料耗用應比照同業通常水準，而未能提示有利其主張之相關證明文件供核，卻一再指摘被告核定有誤，顯係對法令有所誤解，其所訴洵不足採。綜上，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第二十四條第一項及第二十八條分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」亦為查核準則第五十八條第一項至第三項所明定。
二、經查，原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一０四、一六四、八七三元，被告原核以其帳證紀錄未符合查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，又本期耗用原料並無石膏製品製造業（行業標準代號：二二九四之一一）原物料耗用通常水準及相當之同業可資比照，另其九十一年度為石灰及其製品買賣業（行業標準代號：四五一二之一二），亦無上年度核定情形可資比照，乃按原告所出具產品製造流程說明書及相關資料，依查核準則第五十八條第三項規定剔除超耗三、六一七、五四四元，核定營業成本一０
０、五四七、三二九元等情，此有被告九十四年六月三日九十二年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、九十四年十二月十九日南區國稅法一字第０九四００九０三０三號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、本件原告雖主張：被告以原告帳證紀錄未符合查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，而按原告出具之產品製造流程說明及相關資料，依查核準則第五十八條第三項規定剔除超耗部分，惟按查核準則第五十八條第三項規定，稽徵機關依實地調查核定的要件，須製造業為新興事業（即過去尚無此類產業）或新產品（即過去尚未製造之新產品），無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照，且不符查核準則第五十八條第一項要件者，而原告為石膏製品製造業，其所屬之事業及所生產之石膏製品於國內早有廠商生產製造，並非查核準則第五十八條第三項所謂之新興事業或新產品，故被告所依據之法規有誤云云，資為論據。
四、惟按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。
其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」為前揭查核準則第五十八條規定甚明。揆諸該條之規定，可知稅捐稽徵機關對製造業原物料耗用數量之查核，應按下列順序依序適用：（１）依據相關帳證紀錄核實認定。（２）按照部頒通常水準認定之。（３）按照同業耗用標準計算原料耗用。（４）按上年度或最近年度核定用料計算原料耗用。（５）稽徵機關依職權調查核定原料耗用。是若不符合前揭四種順序之情形，自應適用查核準則第五十八條第三項後段之規定，即依第五順序由稽徵機關依職權調查原料耗用情形核定之。查本件被告依原告所提之帳證資料，無法從中勾稽查核系爭製成品平時領耗料情形，又其未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單供核，是其原料耗用未能符合首揭查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，又原告係屬石膏製品製造業（行業標準代號：二二九四之一一），並無財政部頒布之原物料耗用通常水準可資適用，另被告就原告同轄區及相同行業代號查調營利事業所得稅結算申報稅務系統及台灣產業公會相關資訊網站，並無該業原物料耗用通常水準及機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業可資比照，被告乃以九十四年十月十二日南區國稅法一字第０九四００九０二八五號函請原告提示系爭原料耗用數量之相關證明文件，惟原告並未提供相關事證供核，而原告其上年十月份以前係為石灰及其製品買賣業（行業標準代號：四五一二之一二），亦無上年度核定情形或最近年度核定情形可資比照等情，此為原告所不爭執，並有台灣工業產品資訊網、九十二年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件清冊等影本附於原處分卷可憑。是被告依首揭規定之適用順序，按原告提示產品製造流程、原料規格說明書及相關資料，調查核定系爭製成品原料耗用量，剔除製成品超耗天花板（０四三）一四、三０一元、天花板（二五０）一六、八二七元及天花板（００一）三、五八六、四一六元，合計剔除營業成本三、六一七、五四四元，核定營業成本一００、五四七、三二九元，並無不合。原告雖主張：原告為石膏製品製造業，其所屬之事業及所生產之石膏製品於國內早有廠商生產製造，並非查核準則第五十八條第三項所謂之新興事業或新產品，故被告所依據之法令即屬有誤云云。惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例足參。查原告並無法提出與其機器、設備、製造程序、原料品質等相當之石膏製品製造之同業原料耗用資料，以實其說，其空言指摘被告之核定有誤，委無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，從而被告依原告所出具產品製造流程說明書及相關資料，按查核準則第五十八條第三項規定剔除超耗三、六一七、五四四元，核定營業成本一０
０、五四七、三二九元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年九月十九日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年九月十九日
書記官黃玉幸