裁判字號：最高行政法院89年判字第2583號判決
裁判日期：民國89年08月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二五八三號
原告亞洲信託投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月八日台八七訴字第五九九五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定關於信託資金運用收入中出售證券利益及現金股利收入部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，不服被告之初查核定，申請復查，被告就營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入部分，駁回其復查之申請。原告不服就營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入、信託資金運用收入中股票股利收入、出售證券利益及現金股利收入部分，向財政部提起訴願，經遭駁回後，復提起再訴願，經行政院以八十七年十二月八日台八七訴字第五九九五五號再訴願決定：「原決定關於信託資金運用收入中股票股利收入部分撤銷，由原決定機關另為適法之決定。其餘部分之再訴願駁回。」原告就駁回再訴願部分即營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入、信託資金運用收入中出售證券利益及現金股利收入部分不服，提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
壹：關於信託資金運用收入中出售證券利益及現金股利收入部分：
一、程序部分：按原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，因不服被告機關之核定，於八十六年五月六日提起復查申請案，於該申請書中即已表明係對「八十二年度營利事業所得稅結算申報案之核定不服」之表示，並非僅對該年度被告機關之某項核定不服。原告復於同年五月三十一日及八月十八日分別就該復查案，先後作第一及二次復查案之補充。八十六年八月初，本公司因尚未接獲復查機關之復查決定書（註：復查決定書日期為八十六年八月二十三日），故於同月十八日針對系爭標的之一之「股票股利收入」、「現金股利收入」及「出售證券交易所得」等項，提出第二次復查補充理由，嗣後始接獲被告機關之來電，說明該復查決定書內容已擬妥，不宜更改內容，是項補充理由書被告機關僅能存檔，並建議可透過訴願再行主張。惟訴願機關以系爭標的之「股票股利收入」、「現金股利收入」及「出售證券交易所得」未依法踐行訴願先行必要之復查程序而駁回。對此，原告依法提起再訴願，再訴願機關於八十七年十二月以行政院台八十七訴字第五九九五五號再訴願決定，將「股票股利收入」撤銷駁回，餘「現金股利收入」及「出售證券交易所得」，仍維持訴願決定。基於「同一事件，應有相同處理」之原則，同為系爭標的及同一事由之信託投資資金運用業務項下之「現金股利收入」及「出售證券交易所得」，亦應有相同之處理。此可由原告同一事由及系爭範圍相同，但屬不同年度（八十三年度）之再訴願案，再訴願機關即是將信託投資資金運用業務項下之「股票股利收入」、「現金股利收入」及「出售證券交易所得」以再訴願決定撤銷駁回可稽。
二、實體部分：
㈠、同為本案系爭標的之八十五年度行政處分，業經再訴願機關予以撤銷：另與本案系爭標的相同事由（即信託業務項下之「出售證券交易所得」及「股利收入」）但屬八十五年度營利事業所得稅結算申報案（本案系爭標的係屬八十二年度案件）原告所營信託資金運用業務課稅之行政救濟案，再訴願決定機關（即行政院訴願審議委員會）以：「．．．原處分機關就該案件並未否認信託投資公司無行為時所得稅法第四條之一規定適用，其與本案處理方式，前後不一，究竟信託投資股份有限公司有無行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條規定之適用，尚待研酌」。爰將本部分原決定及原處分均撤銷，由原處分機關研明後，另為適法之處分」再訴願決定，將被告機關之核定予以撤銷，卷附資料可稽。
㈡、被告機關之核定違反「租稅法律主義」：按「憲法規定人民有依法律納稅的義務，是指人民有依法律所定要件，負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言」，司法院大法官會議釋字第四九六解釋闡釋甚明。本案被告機關違誤之處，在於：原告八十二年度信託投資資金運用業務報酬金計一、○八二、二○五、四八九元，該金額係依財務簽證（以下簡稱財簽）之基礎計算而來，其中包含系爭標的之一「現金股利收入」總額計：一五八、八二○、七二○元，及另一系爭標的「出售證券交易所得」即「出售證券利益」金額計一、八○九、七五九、二四二元在內。原告於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第四十二條：「投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅」之規定，將系爭標的「現金股利收入」百分八十之金額計：一一九、五三二、九○八元，依查核準則第二條規定予以帳外調減。惟被告機關核定時，逕以原告「財簽」計算基礎之金額作為核定信託業務報酬金，全額轉入自有資金課稅，未依法將系爭之現金股利百分之八十免稅部分減除，顯與所得稅法第四十二條規定不符。又系爭標的之二「出售證券交易所得」即「出售證券利益」金額計一、八○九、七五九、二四二元，亦包含上述以「財簽」為計算基礎八十二年度信託業務報酬金在內，依行為時所得稅法第四條之一規定，該「出售證券交易所得」自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，故系爭標的「出售證券利益」依所得稅法第四條之一規定應免予計入課稅所得額，即免課所得稅。惟被告機關核定本案，未將系爭標的一、八○九、七五九、二四二元自信託業務報酬金項下調減，亦未於課稅所得額中調減，造成系爭標的非但未依法免稅，反而全數計入自有資金即轉入課稅所得課徵所得稅，明顯與所得稅法第四條之一之規定不符。
貳、中美投資公司投資股款部分：系爭標的之一原告應收中美投資公司生產事業股票款，被告機關以「應收出售生產事業股票款」依查核準則第二十六條之一規定，設算利息收入計二五、六八○、○○○增列營業收入乙節：
有關標的物與價金支付之期限，依民法第三百六十九條規定，不限於買賣標的物與價金同時交付為限，尚可依契約或習慣等方式為之。同法第三百七十條復規定標的物交付定有期限者，其期限，推定其為價金交付之期限。其次，契約之成立，依民法第一百五十三條第一項規定，當事人互相意思表示一致即可，無論其明示或默示，契約即成立。本案即本公司與中美公司股票價款支付之約定為：一、賒欠買賣者先交貨而後付款；二、分期付款買賣，先交貨後，分期支付價金。依契約自由原則及上揭民法有關規定，系爭標的非採買賣標的物與其價金相同時交付之方式，而係採分期付款之方式為之，並非被告機關所認定貸款之情事，自無查核準則第三十六之一規定之適用。
參、關於營業成本項下預付土地款之利息支出部分：按原告預付楊梅○○○區○○○段、龍潭及士林草山段土地款計新台幣（下同）一六
四、三○五、○七七元，係於民國六十五年至六十七年間陸續購入，因係農業用地，至今未能完成移轉登記程序。被告機關核定本案時，依查核準則九十七條第一項第九款之規定，就系爭土地加以設算利息，並予資本化處理，自營業成本項下之「利息支出」減除七、八八六、六四四元。被告機關違誤之處在於：（一）、系爭標的非借款購入，不具備利息資本化要件：按利息資本化之前題，依查核準則第九十七條之規定，須購入土地款係借款而來，亦即購入土地、借款及利息支出互為因果關係，利息支出之產生可直接歸屬於購入土地之借入款。無借款即無利息支出，即不須利息資本化。系爭標的因係以自有資金購得，並不具備利息資本化之前題要件。（二）、系爭標的無查核準則第九十七條第九款規定適用：系爭標的並無查核準則第九十七條第九款規定之適用，因：１、查核準則第九十七條第九款規範之土地係指營業用「固定資產」之土地而言。系爭標的非供本公司營業上所用，係屬「不動產投資」項下之土地。
２、次按查核準則第九十七條第九款但書規定土地，雖係指「非屬固定資產之土地」，然依同準則第一百一十六條規定，僅限於民國八十三年度查核時始有適用（註：財政部八十二年十二月三十日台財稅字第八二一○五六七一九號令)。而系爭標的是於民國六十五年至六十七年即已購入，自不在適用範圍。（三）系爭標的不屬固定資產範疇，且為本公司營業項目之一，相當一般營利事業之「存貨」，具經常性，依我國財務會計準則第三號公報及查核準則第九十七條第一項第十三款規定，應無利息資本化之適用，更何況系爭標的是以自有資金購得。綜上，原處分及一再訴願決定被駁回部分，顯有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：
一、關於營業收入－設算利息收入部分：
（一）本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為五、六一○、
五五六、○五三元，經本局查核後，認系爭聯廣紡織股份有限公司（下稱聯廣公司）股票受讓人中美公司為原告之法人股東兼董事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定，就應收中美公司購自原告之聯廣公司股票款一二○、○○○、○○○元及催收中美公司股票款二○一、○○○、○○○元，設算利息收入二五、六八○、○○○元〔（120,000,000＋201,000,000）×8%﹦25,680,000〕，增列為營業收入。（二）查本件原告出售系爭股票予股東中美公司後，迄至八十二年止，均未收取買賣股票之價款，為原告所不爭，且原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，同系爭項目，其出售股票予股東中美公司等，未收取買賣股票之價款，係屬以買賣之價款為貸與中美公司等之事實業經大院以八十三年度判字第一三八九號再審判決駁回，理由略以：「本件再審原告於七十一年、七十二年間出售系爭股票予股東中美公司、 章啟正 、 林慶哲 後，迄至七十八年止，均未收取買賣股票之價款，為再審原告所不爭，參照民法第三百六十九條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，況再審原告又未能就其『價款已包含分期付款之利息在內』之主張為舉證，則再審被告初查核定按該等應收款設算利息，予以增列為營業收入，揆諸前揭查核準則第三十六條之一規定並無違誤，復查及一再訴願決定遞予維持，亦非不合，從而原判決駁回前審之訴，所持理由雖有瑕疵，而其駁回之結果仍無不當，依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零四條規定，此部分之再審之訴仍應駁回。」是系爭股票價款係屬貸與，並無疑義，原告既未就其價款收取之情形提出具體事證，從而，本局乃將系爭帳列應收中美公司股票款及催收股票款予設算利息收入計二五、六八○、○○○元，增列為營業收入，並無不合。至原告主張本案系爭標的非採買賣標的物與其價金同時交付之方式，自無本局認定之買賣股款為貸與之情事乙節，查本局認定系爭買賣款為貸與，洵屬有據，復經上揭大院確定判決意旨論述甚詳，所訴核不足採，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
二、關於營業成本－利息支出部分：
（一）原告本期營業成本申報六、○五九、九○三、八○五元，本局原查以原告購買楊梅○○○區○○○段○○○鄉○○段及士林草山段土地之預付款共計一六四、三○
五、○七七元，因各筆土地未辦妥過戶手續，仍依行為時所得稅法第二十四條第一項、查核準則第九十七條第九款規定將預付款設算利息七、八八六、六四四元予以資本化，核定自營業成本中利息支出項下減除。（二）查「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」雖分別為行為時查核準則第九十七條第九款前段及第十三款所明定，惟借款購買土地，查核準則第九十七條第九款前段既有特別規定，自應適用其規定，且該款非八十二年所修正，無原告所訴自八十三年度始有其適用之規定。原告於土地過戶前之借款利息支出，依行為時查核準則規定，自應列為資本支出。系爭計息之款項既為預付土地款，且各該筆土地又未辦妥過戶手續，依前揭財政部函及行為時查核準則規定自應就是項預付土地款設算利息轉列土地成本，自營業成本中利息支出項下減除，俟取得土地之有關成本於損益實現時，依所得稅法第二十四條規定核算所得，方符收入及成本費用配合原則。再查原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，同一系爭項目，前經大院八十三年度判字第三七三號判決駁回確定在案，且系爭預付土地款為借款亦為原告當時所不爭，本期卻主張係以自有資金購買，惟未能舉證，以實其說，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。綜上所述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、關於信託資金運用收入中出售證券利益及現金股利收入部分：查原告於八十六年五月十二日復查申請書首開記載：「為申請人八十二年度營利事業所得稅結算申報事件，因不服貴局之核定，僅依法提請復查。」等詞。依其內容係對被告核定其八十二年度營利事業所得稅全部不服。蓋原告並未限定對原處分何部分不服，而係 陳明 對該處分不服，應認其復查範圍及於原處分全部，不能解為僅對某部分不服。雖原告於八十六年六月十日提出復查補充理由書載明對於原處分中關於營業成本項下預付土地款之利息支出及營業收入中設算利息收入部分不服之理由，復於八十六年八月二十日再提復查補充理由書就關於信託資金運用收入中股票股利收入部分提出不服之理由，而未就原處分關於信託資金運用收入中出售證券利益及現金股利收入部分敘明其不服之理由，惟此應屬訴願書程式是否完備及應否命補正之問題，不能遽謂原告就上開二部分未申請復查，且原告係對被告核定其八十二年度營利事業所得稅全部表示不服，業如前述，被告於復查時雖未對該兩項論駁，惟依稅捐稽徵法第三十五條第四、五項規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」且原告於提起訴願時亦表明被告核定其本年度信託報酬金一、○八二、二○五、四八九元，包含現金股利收入一五八、八二○、七二○元，依所得稅法第四十二條及查核準則第二條規定，依法應調減百分之八十即一一九、五三二、九○八元，原核定未依法調減現金股利百分之八十即一一九、五三二、九○八元，罔顧所得稅法及財政部六十八年台財稅字第三七○五八號函之規定，又本案出售證券利益金額一、八○九、七五九、二四二元，亦包含於上述信託業務報酬金
一、○八二、二○五、四八九元在內，該出售證券利益依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停徵所得，是系爭出售證券利益應免予計入課稅，惟原核定未將系爭出售證券利益一、八○九、七五九、二四二元自信託業務報酬金項下調減，亦未於課稅所得額中調減，與所得稅法第四條之一規定不符等語，則訴願決定自應就原告已為復查並訴願部分全部為實體審理，乃訴願及再訴願決定均認原告就該二項於申請復查時均未主張，認該部分之訴願及再訴願均不合法，而從程序上予以駁回，容有違誤，原告起訴意旨求為撤銷，非無理由，自應由本院將再訴願決定及訴願決定關於此部分撤銷，由訴願決定機關就該二部分為實體審理，以符法制。
二、關於營業收入中設算利息部分：按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第三十六條之一所明定。原告本年度列報營業收入五、六一○、五五六、○五三元，被告初查，以中美投資股份有限公司（以下稱中美公司）為原告之股東，原告出售聯廣紡織公司（以下稱聯廣公司）股票予中美公司，乃就原告應收中美公司購自原告之聯廣公司股票款一二○、○○○、○○○元及催收款項下帳列應收中美公司股票股款二○一、○○○、○○○元，設算利息收入計二五、六八○、○○○元增列為營業收入。原告不服，申經復查決定，以原告出售系爭股票予股東中美公司，迄至八十二年止，均未收買賣股票之價款，為原告所不爭，參照民法第三百六十九條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，且原告七十八年度營利事業所得稅事件同一項目業經本院八十三年度判字第一三八九號再審判決駁回，原核定予以設算利息收入，尚無不合，乃未准變更。原告雖訴稱：系爭股票價款，依約定非採買賣標的物與價金同時交付之交易方式，而係採分期收款之方式，並非被告所認定貸款之情事，自無查核準則第三十六條之一規定之適用云云。經查中美公司為原告之股東，為原告所不爭，而原告對中美公司有應收股票款一二○、○○○、○○○元及催收股票款二○一、○○○、○○○元，亦有正風聯合會計師事務所查核報告書附原處分卷可稽；而系爭之股票交易，依證券交易法第四十三條規定，有價證券買賣之給付或交割，應以現款、現貨為之，而原告於買賣上開股票後迄至八十二年止，均未有收取買賣股票之價款，為原告所不否認，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，否則如何能依上開證券交易法之規定為買賣。原告既無法提示相關分期收款之記錄及文據供核，亦查無原告本期已就催收款合併利息收入申報之記錄，則原告訴稱交易係以分期收款方式辦理一節，核無足採。
被告就中美公司上開應付未付股票款予以設算利息收入二五、六八○、○○○元，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無不當，此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
三、關於營業成本項下預付土地款之利息支出部分：按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支」為行為時查核準則第九十七條第九款所明定。本部分被告以原告帳列購置楊梅段○○○區○○○段○○○鄉○○段○○○區○○段及總匯建設等土地之預付款合計一六四、三○五、○七七元，因各筆土地未辦妥過戶手續，其利息支出應予資本化，乃設算利息
七、八八六、六四四元，自營業成本中之利息支出項下減除。原告訴稱預付土地款屬房地產投資性質，與一般營利事業之固定資產性質不同，且係以自有資金購買，並無查核準則第九十七條第九款規定之適用，又不動產投資為其行為時營業執照上營業項目之一，其性質與一般營利事業之存貨相同，應有查核準則第九十七條第十三款「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支。」之適用云云。
惟查系爭計息之款項既為預付土地款，且各該筆土地又未辦妥過戶手續，依行為時查核準則第九十七條第九款規定自應就是項預付土地款設算利息轉列土地成本，自營業成本中利息支出項下減除，俟取得土地之有關成本於損益實現時，依行為時所得稅法第二十四條規定核算所得，方符收入及成本費用配合原則。又原告七十八年度營利事業所得稅同一系爭項目，前經本院八十三年度判字第三七三號判決駁回確定在案，且系爭預付土地款為借款，亦為原告當時所不爭執，本期原告卻主張係以自有資金購得，惟未能舉證以實其說，自難採信。又行為時查核準則第九十七條第九款規定．．．係查核準則於七十一年二月八日修正發布時所規定，而行為時所得稅法第四條第十六款就營利事業出售土地之交易所得免納所得稅之規定，係七十四年十二月三十日修正所得稅法時所增訂，查核準則於八十一年一月十三日修正時，上開查核準則第九十七條之規定並未變更，是借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用行為時查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處（至查核準則於八十二年十二月三十日修正時於第九十七條第九款增列但書規定非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，惟依同準則第一百十六條規定該新增部分，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報時起適用。）。又查行為時查核準則第九十七條第十三款固規定『因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支』，不得併入進貨成本計算，惟借款購買土地，行為時查核準則第九十七條第九款既有特別規定，自應適用其規定，不得再主張適用同條第十三款規定，所訴系爭土地係屬不動產投資項下土地，與一般營利事業之固定資產性質不同，依查核準則第九十七條第十三款規定，應無利息資本化規定之適用云云，並不足採，被告認系爭土地過戶前之借款利息支出應予資本化，並設算利息七、八八六、六四四元，自營業成本中之利息支出項下減除，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告此部分起訴，亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國八十九年八月二十四日
最高行政法院第三庭
審判長法官徐樹海
法官吳錦龍法官高啟燦法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年八月二十五日