裁判字號：最高行政法院94年判字第984號判決
裁判日期：民國94年07月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00984號上訴人庚○○
辛○○己○○寅○○戊○○子○○乙○○○丁○○壬○○丙○○癸○○丑○○共同訴訟代理人 陳惠菊 律師
洪毓良 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月7日高雄高等行政法院92年度訴字第6號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人等之父即被繼承人 魏東來 於85年9月2日死亡，上訴人等於86年3月3日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前3年內贈與等遺產總額新臺幣（下同）268,918,284元。相對人初查依查得資料核定遺產總額826,715,250元，遺產淨額804,292,099元，遺產稅額229,545,396元，另核定漏報遺產總額483,004,936元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰83,525,800元（計至百元止）。上訴人等不服，就關於被繼承人84年5月24日購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，屆期由第三人兌領現金5,000,000元及被繼承人重病期間提領現金43,596,400元，遭被上訴人核認應併計現金遺產48,596,400元部分及債權、其他財產、被繼承人死亡前3年內贈與等遺產項目數額之核定與罰鍰處分，申經復查，未獲變更；提起訴願，經財政部91年1月25日台財訴字第0900009705號訴願決定（第一次訴願決定）將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘部分駁回。抗告人就該駁回部分提起行政訴訟（此部分之訴訟，原審業於93年1月7日以91年度訴字第216號判決駁回上訴人等之訴，上訴人等不服上訴本院中）；至訴願撤銷部分，經相對人第一次重核復查決定追減遺產總額5,000,000元及罰鍰2,500,000元，重核後之現金遺產總額為433,004,936元；罰鍰為81,025,800元（計至百元止）。上訴人等仍表不服，再次提起訴願，經財政部91年11月21日台財訴字第0911356668號訴願決定（下稱第二次訴願決定）將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願不受理（撤銷另為處分部分，經被上訴人第二次重核復查決定維持第一次重核復查決定，上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原審於93年1月20日以92訴字第1199號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服上訴本院中），上訴人等猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人等於原審主張：㈠關於債權、其他財產兩項，原核定查得被繼承人生前購買者，皆無記名定存單，且購買時意識清楚，又其生前未交代有所生債務及所遺該等財產，而有兌領人者，亦均與被繼承人及上訴人等非親非故，如債務人故意不告知，上訴人等無從得知有該等債權及其他財產，被上訴人如認有該等遺產，應負舉證責任。㈡死亡前三年贈與部分：上訴人等否認被繼承人涉有贈與，都市計畫法第50條之1雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅」，惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依平等原則，自不得因其標的不同而為不同處理。故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地。且從該法條前後 段文義 觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。㈢提領現金43,596,400元部分：被繼承人至85年7月上旬前均意識清楚，可自行處理事務，並非因重病無法處理事務期間，是該等現金係被繼承人在住院期間仍能自由處置之財產，不應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定視為被繼承人之遺產，且第一次訴願決定發回，係就現金全部發回，詎被上訴人竟認第一次訴願撤銷意旨並未論及此部分，而重核復查決定未予重核，自屬不利上訴人，上訴人自得依法撤銷此一違法處分，以保障上訴人等之訴訟權。為此，求為判決將訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於被繼承人遺產中現金部分不利於上訴人等之處分及訴願決定其他不受理部分均撤銷。
被上訴人則以：㈠債權部分：本件申報數為0元，被上訴人查得被繼承人於85年5月15日所購買之1年期無記名可轉讓定期存單，訴外人 謝文智 借貸12,000,000元、訴外人 鄭琇菁 借貸2,000,000元及訴外人 江卿珠 借貸1,000,000元，並於到期日兌領；84年5月22日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單及同年6月5日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，訴外人 陳仁馨 分別各借貸1,000,000元，共計17,000,000元，乃核定被繼承人於死亡日有債權17,000,000元。㈡其他財產部分：本件申報數為0元，被上訴人查得被繼承人於85年5月15日所購買之1年期無記名可轉讓定期存單，於同年12月4日以 邱子桂 名義售予國際票券金融公司板橋分行13,000,000元，隨即領現﹔另於到期兌領後，分別以 王碧琦 、 江燕真 及江卿珠等3人名義續存5,000,000元，3,000,000元及5,000,000元（其中有1,000,000元屬借款，迄繼承日尚未返還，應核認債權），另分別以 陳葉碧玉 、 黃吳智惠 、林 張淑蓉 、楊 林淑華 、 徐松弘 名義，各再購買無記名可轉讓定期存單2,000,000元。同年5月22日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由 蔡宗志 兌領5,000,000元。同年5月29日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、 戴淑惠 、 吳新容 、 高葉碧月 及鄭琇菁各兌領1,000,000元，莊博麒兌領5,000,000元。84年6月5日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領5,000,000元，吳新容、 楊林淑華 、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領1,000,000元。
84年6月12日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領1,000,000元， 王淑裕 兌領5,000,000元。84年6月19日所購買之6個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由 謝淑芬 兌領5,000,000元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉碧玉各兌領1,000,000元（此部分僅9,000,000元再轉定期存單，1,000,000元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶）。綜上，合計78,000,000元，因兌領人仍再購買無記名可轉讓定期存單續存，是被上訴人乃核認為其他財產，併計遺產總額。㈢死亡前3年內贈與之財產部分：本件申報數為230,697,701元，被上訴人查得申報門牌臺南市○○路○○號房屋，其中應有部分33分之14係被繼承人於84年7月21日贈與其弟 魏再成 及弟媳 魏蔡瑾 ，評定現值38、436元。另有自行補報84年5月16日贈與辛○○3,000,000元，84年8月1日至85年5月15日分別贈與配偶2,000,000元、25,000,000元及1,200,000元，合計31,200,000元。又查得未申報部分有383,000,000元（83年6,000,000元，84年205,000,000元，85年172,000,000元）。綜上，合計核定死亡前3年內贈與之財產644,936,137元。㈣其他財產現金43,596,400元部分：上訴人於申報本件遺產稅時，列報現金遺產為0元，經被上訴人查得被繼承人存放於臺南市第3信用合作社西門分社第00000－0－0號帳戶，於其重病期間自85年6月24日至8月21日提領現金合計
43、000、000元，又於同年6月27日自其同一合作社成功分社第00000－0－0號帳號提領現金596,400元，合計43,596,400元，認屬被繼承人死亡前重病期間所提領之存款。另被繼承人於84年5月22日購買短期無記名可轉讓定期存單，於到期後（即同年11月23日）由訴外人徐松弘、林張淑蓉、戴淑惠、楊林淑華及陳仁馨各兌領1,000,000元合計5,000,000元，並隨即提領現金，因繼承人無法說明用途，乃併計被繼承人遺產，合計48,596,400元。上訴人等不服提起訴願，經財政部第一次訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，其撤銷理由對上揭提領現金43,596,400元部分，並未有所指摘，被上訴人依上揭訴願決定撤銷意旨重作復查決定，雖僅載追減5,000,000元及罰鍰2,500,000元，而未提及43,596,400元現金部分，然即表示維持原查論見而予否准之意，被繼承人死亡前所提領之系爭現金43,596,400元，有上開合作社之對帳單可稽，被上訴人依遺產及贈與稅法規定，列入遺產課稅，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人訴之聲明係請求將第二次訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於被繼承人遺產中現金部分不利於上訴人等之處分及其他不受理部分均撤銷。經核：⒈第一次訴願決定駁回上訴人等關於本件遺產中債權、其他財產（可轉讓定期存單）、被繼承人死亡前三年內贈與之核定處分爭訟部分，業經上訴人等表示不服，另向原審法院提起行政訴訟（由原審法院以91年度訴字第216號審理，目前已審結，上訴人不服該判決，業已提起上訴），上訴人等對此部分復於第二次訴願案予以爭執，經訴願為不受理之決定後，復提起本件訴訟，屬重行起訴，就此部分另以裁定駁回。⒉提領現金43,596,400元部分：經核第一次訴願決定理由係將本件遺產總額之現金爭執共計48,596,400元單獨列項，主文亦載明將現金部分撤銷，並未將提領現金43,596,400元部分與被上訴人嗣重核復查決定追減之500萬元無記名可轉讓定期存單部分，予以分離撤銷，堪認第一次訴願決定係將現金遺產48,596,400元部分之核定全部撤銷，被上訴人重核復查決定就43,596,400元固未詳述維持原核理由，惟該部既經第一次訴願決定駁回，亦屬重核範圍，實質上即係否准追減該部分金額，第二次訴願決定雖誤為不受理之決定，然既經上訴人再為不服表示，而提起本件訴訟，則此部分爭訟應屬合法。㈡按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債,出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定，而適用該條規定之前提，須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重病無法處理事務之期間；而所稱因重病無法處理事務，係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務而言。⒉本件被上訴人查得被繼承人於85年6月24日至同年9月2日間，分別向臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社提領43,596,400元等情。然查，被繼承人自85年6月21日至同年9月2日止，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診處及內科加護病房住院治療，85年9月2日因病情不穩定自動出院，在此期間因病患須使用呼吸器，只能臥床，沒有下床活動能力，且住院期間亦無請假外出記錄等情，有國立成功大學醫學院附設醫院91年10月15日（91）成附醫內字第9985號函及92年5月19日（92）成附醫內字第4852號函在卷可稽，是被繼承人自85年6月21日起至同年9月2日死亡期間，既須依賴呼吸器維生，顯已符合上開遺產及贈與稅法施行細則第13條被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間之情形，系爭提領存款43,596,400元行為，並非被繼承人魏東來親為或經其授權而為，應可認定；上訴人等就之既無法證明其用途，空言被繼承人至當年7月上旬之前均意識清楚，可自行處理事務，所提領現金無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用，上訴人等無需舉證其用途云云，並無足採。被上訴人重核復查決定維持該部現金43,004,936元之核定，並無不合。訴願決定就此部分予以不受理之決定，固有未合，惟結論並無不同等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第201條規定，「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。本件重核復查決定本應對系爭提領現金部分加以決定，竟未重核，屬應作為而濫用權力不作為，根本無所謂「維持」該部現金之核定，原判決未予撤銷，竟認被上訴人實質上即係否准追減並維持原核定處分，即有矛盾。又第二次訴願決定係程序上不受理，而判決係實體無理由，事由與結論顯然不同，並非原審所表示之「結論並無不同」，亦屬理由矛盾，並侵害上訴人等之程序利益及行政權。被上訴人既漏未重核，自未對系爭現金提領時期是否為「因重病無法處理事務」加以舉證，原判決未予撤銷原處分，即無異免除被上訴人之舉證責任及行政程序法第96條應附理由之法定義務，顯有違失。㈡「因重病無法處理事務」之認定，應重在被繼承人「主觀意識上是否自主」，而非「客觀上行動是否自由」，原審以後者為判斷標準，認定系爭提領行為非其親為或授權，顯有理由不備並誤用遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定。上訴人等於原審已提出成大醫院出具之書函，可證被繼承人至85年7月上旬前均意識清楚，是85年6月至7月上旬尚不屬重病無法處理事務期間，而依被上訴人所提提領情形報告表可知，被繼承人神智不清之7、8月僅提領300,000元，其他部分不得適用遺產及贈與稅法施行細則第13條，原審漏未斟酌前揭成大醫院所具書函，自有違誤。
五、本院按：㈠本件被繼承人於成大醫院住院期間提領現金43,596,400元部分之爭點，經第一次訴願決定理由將本件遺產總額之現金爭執共計48,596,400元單獨列項，主文亦載明將現金部分撤銷，並未將提領現金43,596,400元部分與被上訴人嗣第一次重核復查決定追減之500萬元無記名可轉讓定期存單部分，予以分離撤銷，堪認第一次訴願決定係將現金遺產48,596,400元部分之核定全部撤銷，提領現金43,596,400元部分，即屬重核範圍，又第一次訴願決定就原處分關於現金部分撤銷，係以「被繼承人死亡前住院期間為85年6月24日至85年9月2日，其84年11月22日所提領之存款（即84年5月22日所購買之6個月期500萬元無記名可轉讓定期存單到期後之兌領），是否該當被繼承人死亡前重病無法處理事務期間提領存款之要件﹖非無重行審酌之餘地」為由，對上揭提領現金43,596,400元部分，並未有所指摘，此觀第一次訴願決定書即明。被上訴人依第一次訴願決定撤銷意旨重核復查決定，就43,596,400元部分，雖未詳述維持原核理由，惟重核復查決定既僅追減之500萬元無記名可轉讓定期存單部分，則重核復查決定實質上即否准追減43,596,400元，上訴人主張被上訴人就提領現金43,596,400元部分未予重核云云，尚有誤會。㈡上訴人主張依國立成功大學醫學院附設醫院86年8月6日（86）成附醫醫事字第4941號函附件所載：「病人自7月上旬後，神智就漸不清」等語，足見被繼承人至85年7月上旬前，均意識清楚，是85年6月至7月上旬尚不屬重病無法處理事務期間云云。然查，上訴人之被繼承人自85年6月24日至同年9月2日間，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診處及內科加護病房住院治療，85年9月2日因病情不穩定（敗血症休克）自動出院，自住院後一直使用呼吸器，只能臥床，沒有下床活動能力，有國立成功大學醫學院附設醫院91年10月15日（91）成附醫內字第9985號函在卷可稽，上訴人於原審亦未爭執該函所載內容之真實（見原審卷第83頁），上訴人之被繼承人自85年6月21日起至同年9月2日死亡期間，既均須依賴呼吸器維生，因此，原審認被繼承人該當於遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間」之要件，已非無據。且所謂「因重病無法處理事務」，並非以意識是否清楚為唯一判斷依據，若因精神耗弱而不能處理事務者，仍屬之，上訴人以國立成功大學醫學院附設醫院86年8月6日（86）成附醫醫事字第4941號函之上述記載，即主張被繼承人於85年7月上旬以前，非因重病無法處理事務等情，尚非有據。㈢況退一步言，被繼承人於系爭存款提領期間，非屬重病無法處理事務期間，因被繼承人於該期間並無請假離開醫院外出之記錄，此為上訴人於原審所不否認，並有國立成功大學醫學院附設醫院及92年5月19日（92）成附醫內字第4852號函在卷為憑，足見系爭存款即非被繼承人親自提領，則系爭現金之去向，上訴人自難諉為不知，上訴人等就系爭現金之去向負有適當表明證據方法及證據調查之協力義務，惟上訴人於並未盡上開協力義務，因此，被上訴人就系爭現金在證據評價上作不利於上訴人之認定，將該現金43,004,936元列入遺產課稅，即無不合。㈣綜上所述，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年7月7日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月7日
書記官王褔瀛