裁判字號：最高行政法院100年判字第2086號判決
裁判日期：民國100年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第2086號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 被上訴人亞東石化股份有限公司代表人 徐旭東 訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月14日臺北高等行政法院99年度訴字第499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人（原名：英威達遠東石化股份有限公司，民國【下同】97年11月14日申准變更）係經營聚合纖維棉及絲製造業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）20,574,494,010元；上訴人初查，以製造費用項下其他費用中列報權利金87,446,797元，依合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每公噸美金7.875元，差額合計9,716,311元（87,446,797-87,446,797÷7.875×7）係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定營業成本為20,564,777,699元，應退稅額96,899元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第499號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列權利金支出部分。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
二、被上訴人起訴主張略以：
(一)、被上訴人依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函（
下稱財政部86年函）、99年3月12日台財稅字第09804119811號令（下稱財政部99年令）意旨，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，就外國營利事業開立INVOICE金額作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，並無如上訴人所稱有行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3款扣繳他人稅款列為本事業損費情事，然上訴人未就被上訴人實質交易情形予以審酌，認事用法顯有錯誤，而有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則。又被上訴人93年度至95年度營利事業所得稅案件，亦與本案件為相同之爭點，參照原審法院98年度訴字第2771號判決意旨，上訴人適用財政部86年函釋規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額（每公噸美金
7.875元）作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無違誤。
(二)、若依上訴人現行核認方式，無異為要求被上訴人於辦理扣
繳時依給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎，然於同一交易事項，列報費用又僅得以扣除扣繳稅款後之「淨額」列支，上訴人顯然對於被上訴人就同一權利金支出有關聯之權利及義務採用不同之認定方法，而有違司法院釋字第385號解釋。
(三)、被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費
用之計算基礎與96年度一致，而上訴人於調查被上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證上訴人已認可被上訴人列報權利金之計算方法。被上訴人96年度列報相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，上訴人應採同一核認標準，以維被上訴人權益。
(四)、退而言之，被上訴人系爭年度10月至12月之應付權利金計
21,863,685元，原應於97年間支付，惟於97年時未實際支付，且於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，已將該等應付權利金轉列其他收入，故被上訴人不需依所得稅法第88規定扣繳稅款，自無查核準則第90條第3款之情形。
則被上訴人96年度給付予國外營利事業之權利金僅有65,583,112元（87,446,797-21,863,685），若依上訴人之核認方式，亦應僅可調減被上訴人營業成本-權利金費用7,287,012元（65,583,112-65,583,112÷7.875×7）方為正確之計算。
(五)、作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金
額應相等，權利義務方為衡平，否則即為違反論理法則，此亦為原審法院98年度訴字第1050號判決所肯認。
(六)、被上訴人合約5.1條所約定之給付額雖為7元（修訂協議後
），然若雙方5.2條約定之扣繳稅款負擔比例不同，則5.1條約定給付額依法所代表之給付總額即不相同，此方符合86年函釋之規定，被上訴人依合約內涵按給付總額7.875元計算系爭權利金之扣繳稅款，並無違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分有關否准認列營業成本製造費用項下之權利金支出9,716,311元之處分。
三、上訴人答辯略以：
(一)、被上訴人與ICICHEMICALS&POLYMERSLTD.（下稱ICI公
司）簽訂生產PTA技術授權合約，依其修定內容載明以每公噸美金7元認列收取權利金，並依5.2條：「被授權方必須將5.1條所述之權利金款項加計50%之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣繳稅款的原始憑證。」且被上訴人係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，是被上訴人須負擔50%的稅款，即7×10%（50%的稅款）為每公噸0.7元，故7元-0.7元等於6.3元為其權利金淨額。上訴人依被上訴人與ICI公司簽訂合約書，據以依其合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每公噸7.875元，差額合計9,716,311元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定營業成本20,564,777,699元，並無不合。
(二)、財政部86年函釋係闡明營利事業依約給付外國營利事業利
息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為被上訴人之損費不同，被上訴人顯有誤解。
(三)、除系爭年度外，相同爭點92年度上訴人亦為相同之行政處
分，且經原審法院98年度訴字第1050號判決被上訴人之訴駁回在案，雖上訴人認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92年度至95年度有不同之行政處分，非屬既判力，且依本院93年判字第1392號判例意旨，亦非賦予被上訴人有要求行政機關重複錯誤之請求權等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、細繹財政部86年函釋之邏輯，乃將當事人約定由我國營利
事業負擔之稅款當作給付（利息、權利金或技術服務報酬）之一部分，此等計算邏輯正合於被上訴人主張之背景因素：依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。故併就財政部86年函釋之背景因素以觀，當事人僅是在契約中將稅款排除，以淨額方式約定數額，而稅款經由我國稅法所規定之扣繳義務之履行結果，本質上仍屬所得人之納稅義務，非謂此種約定即有由我國營利事業為外國營利事業代墊稅款之意。
(二)、本件權利金約款源於被上訴人與ICI公司於84年9月15日所
簽訂之生產PTA「技術授權協議」，於第5.1條約定：「被授權人應依本協議第2條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA每公噸US$14.50的價格，支付浮動權利金（加上第5.2條要求支付之任何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。」第5.2條約定：「被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50%的任何所得稅額，支付第5.1條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。」嗣後雙方再於90年6月1日訂定「修訂協議」，於第2條約定：「技術授權協議第5.1條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA支付US$14.50降至US$7.00。」第3條約定：「本修訂協議自2001年1月1日起生效。」此有該「技術授權協議」及「修訂協議」影本及中文譯本附於原審卷可憑，上訴人對各該文件之真正亦未爭執。是以，有關雙方權利金支付內容，自90年起應包括「技術授權協議」之第5.1條約定權利金給付淨額為每公噸美金7元，及第5.2條約定第5.1條提及之款項加上該金額50%的任何所得稅額即美金0.875元〔計算式：設該金額（7美元）之扣繳稅額Y，即7+Y=7÷(1-扣繳稅率20%)，扣繳稅額Y即為1.75美元，1.75美元之50%即0.875美元〕，故權利金應為每公噸7.875美元，扣除扣繳稅款1.575（7.875元×扣繳稅率20%）美元，被上訴人實際給付之淨額為每公噸6.3元，始合於雙方約定及財政部86年函釋意旨。另據被上訴人提出外國廠商請款之憑證（INVOICE）載明單價為7.875元，亦可佐證雙方關於權利金所約定之金額確為每公噸美金7.875元。
(三)、系爭權利金金額究為若干，不僅關係被上訴人負責人之扣
繳義務，亦關係被上訴人當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，而財政部86年函釋即指明支付權利金金額之計算方式，不應認有為他人代墊稅款之意涵。上訴人認本件不應適用該函釋，無異於要求被上訴人負責人於辦理扣繳時，以加計應扣繳稅款之金額為給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎；然於同一交易事項列報費用時，又不得採用財政部86年函釋意旨將代為扣繳之稅款計入。對此，被上訴人指摘上訴人對於被上訴人就同一權利金支出有關聯之權利及義務，採用不同之認定方法割裂適用法律，尚非無稽。另上訴人援引原審法院98年度訴字第1050號判決，指相同爭點已經該判決認定被上訴人主張無理由，而為被上訴人敗訴之判決，惟此乃個案判斷，尚無以拘束本件。從而，被上訴人與外國營利事業間關於給付權利金金額之約定應為每公噸7.875美元，上訴人審酌契約及往來文件有所誤解，致以每公噸7美元核認，自有認定事實之錯誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，乃判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列權利金支出部分。
五、本院查：
(一)、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條及第88條第1項第2款後段所明文。次按「權利金：
一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」及「稅捐：……三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」分別為查核準則第87條第1款及第90條第3款所明定。再按「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以『外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬』，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」為財政部86年函釋所明釋，該函釋係就國際間之營利事業所簽訂之借貸或技術合作契約，對於所得稅款之負擔有特別約定時，扣繳稅款之基礎究應如何計算所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得適用之；且因該函釋關涉「外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬」，對應為我國營利事業實際支出之利息、權利金或技術服務報酬，故得適用該函釋於我國營利事業所得額之計算。
(二)、本件權利金支出，依查核準則第87條第1款前段規定，應
依契約或其他相關證明文件核實認定。而被上訴人與ICI公司簽訂之系爭技術授權協議第5.1條約定：「Inconsi-derationoftherightsgrantedinClause2hereof,
theLicenseeshallpaytotheLicensorarunningroyaltyattherateofUS$14.50…permetrictonne
ofPTAproducedonT10(plusanyfurtheramountr-equiredtobepaidunderClause5.2)foraperiod
offifteenyearsstartingfromtheRoyaltyCommen-cementDate,payableQuarterlyinarrearswithin
30daysoftheendofeachQuarter.」（參見原審卷附之中譯文【下同】：被授權人應依本協議第2條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA每公噸US$14.50的價格，支付浮動權利金（加上第5.2條要求支付之任何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。）第5.2條約定：「TheLice-nseeshallgrossuptheamountofthepaymentref-erredtoinClause5.1byanamountequalto50%
oftheamountofanyincometaxwhichitwouldha-
vebeenrequiredtowithholdfromapaymentinor-
dertopaythenetamountsetoutinClause5.1a-
ndshallsubmittotheLicensortheoriginalcert-ificateofanywithholdingtaxpaidwithinthirtydaysofpayment.」（被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50%的任何所得稅額，支付第5.1條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。）嗣系爭修訂協議第2條約定：「TherateofrunningroyaltysetforthinCl-ause5.1oftheTechnologyLicenseshallbereduc-
edfromUS$14.50…toUS$7.00…permetrictonneof
PTAproduced.」（技術授權協議第5.1條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA支付US$14.50降至US$7.00。）第3條約定：「ThisAmendmentshallbeeffectiveretro-activelyasof1stJanuary2001.」（本修訂協議自2001年1月1日起生效。）則將系爭條款套用於財政部86年函釋意旨可知，所得稅法第88條規定，ICI公司有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人即被上訴人之負責人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款（假設為T）在內給付總額為基礎。被上訴人與ICI公司簽訂系爭技術授權協議及修訂協議，雖約定ICI公司取得之權利金（由14.5美元/公噸降至7美元/公噸）應納之所得稅，由被上訴人負擔50%（即0.5T），扣繳義務人即被上訴人之負責人於給付時，應以ICI公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[(7＋0.5T)＋0.5T]，作為計算扣繳稅款之基礎。準此，其計算式為[(7+0.5T)＋
0.5T]×20%=T，T=7/4，亦即扣繳稅款為7/4美元/公噸，被上訴人及ICI公司各應負擔之50%扣繳稅款為7/8美元/公噸，ICI公司實際取得之權利金、對應為被上訴人實際支出之權利金為7又7/8（即7.875）美元/公噸。
(三)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就被上訴人之權利金支出為7又7/8（即7.875）美元/公噸，被上訴人依此核算列報權利金支出為87,446,797元，並無違誤。而上訴人係認被上訴人應負擔之50%扣繳稅款為0.7美元/公噸（7×20%×50%），權利金淨額為6.3美元/公噸（7-0.7），被上訴人之權利金支出為7美元/公噸（6.3＋0.7），容係誤解系爭技術授權協議第5.1條、第5.2條及系爭修訂協議第2條約定所致，是被上訴人否准認列其差額9,716,311元（87,446,797-87,446,797÷7.875×7），自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是上訴意旨主張，原判決誤解系爭技術授權協議第5.1條約定，認為被上訴人支出之權利金為「第5.1條提及之款項」（即7美元/公噸）加上「該金額50%的任何所得稅額」（即0.875美元/公噸），故權利金支出為7.875美元/公噸，顯有解釋錯誤及涵攝錯誤之違法云云，容係上訴人對於上開約定歧異之解釋，尚難採信。又如前所述，本件得適用財政部86年函釋，是上訴意旨主張，該函釋係財政部針對所得稅法第4節「扣繳」中之第88條扣繳義務人應如何辦理扣繳所為之解釋，本案之爭點為權利金費用，即被上訴人營利事業所得之計算，應按所得稅法第3節「營利事業所得額」之規定辦理，原判決以扣繳之財政部86年函釋適用在營利事業所得額之計算上，有適用法規不當及判決未盡調查之違法云云，亦難採信。
(四)、綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）
關於否准認列權利金支出部分，並無不合。上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官林玫君法官姜素娥法官吳慧娟法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國100年12月1日
書記官莊俊亨