裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第1053號判決
裁判日期：民國97年03月19日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1053號原告甲○○
丙○○丁○○共同送達代收人乙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600337530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告之母 謝王明珠 於民國94年11月17日死亡，原告於95年3月17日申報遺產稅，列報遺產總額新台幣（下同）35,924,132元，死亡前未償債務扣除額零元，遺產淨額26,324,132元，經被告所屬岡山稽徵所核定遺產總額36,068,160元，未償債務扣除額零元，遺產淨額26,468,160元，應納稅額6,427,492元。嗣原告於95年7月19日以被繼承人謝王明珠所遺坐落高雄市○○區○○段一小段232及233地號等2筆土地（以下簡稱系爭土地），原屬農業用地，因都市計畫變更為住宅區，應負擔回饋金為由，申請增列死亡前未償債務扣除額11,403,000元，經被告所屬岡山稽徵所以系爭2筆土地雖經高雄市政府協調確定不參加區段徵收住戶範圍，惟被繼承人生前尚未依相關規定向高雄市政府申請繳納回饋金，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，乃否准增列。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按核課遺產稅係以被繼承人死亡時當年度之土地公告現值為計算標準，本件遺產標的即系爭土地之回饋金（代金）未繳，經原告具文向高雄市政府都市發展局申請，始得知系爭土地之回饋金截至被繼承人謝王明珠死亡時，依當年度（94年度）土地公告現值核計為11,403,000元（詳見高雄市政府都市發展局95年7月19日高市都發四字第0950011372號函），故原告主張依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，該筆被繼承人死亡前未繳之回饋金應自遺產總額中扣除，免徵該部分之遺產稅。
二、被告主張被繼承人謝王明珠於死亡前並未申請繳納回饋金，故該筆回饋金並非被繼承人死亡前未償之債務，惟依都市計畫法第27條之1及細部計畫書之規定，允許得於申請建築時為最後繳納期間，換言之，於申請建築前任何時間皆可繳納，即表示回饋金之存在並不以申請與否作為判斷基礎，只要所有權人有資金即可申請。本件因被繼承人謝王明珠生前無足夠資金（詳見被告遺產稅核定通知書），且系爭土地因回饋金未繳致出售不易，在沒有其他遺產標的物可供籌措資金之情況下，如提出申請繳納回饋金，且未於規定期間內繳納，勢必產生滯納金及面對行政強制執行之窘境，於此情形下，如何叫被繼承人謝王明珠於生前提出申請繳納，被告之主張毫無理由。
三、被告主張回饋金因每年土地公告現值調整將有異動，致實際應繳之回饋金應以土地所有權人申請繳納時及繳款書記載為準等語，但原告認為計算遺產之價值既以被繼承人謝王明珠死亡時當年度土地公告現值每平方公尺18,000元為計算標準，故核算其未繳之回饋金亦應以其死亡時當年度土地公告現值每平方公尺18,000元估計，方屬合理，原告繼承遺產亦繼承被繼承人謝王明珠未繳之土地回饋金。而回饋金計算公式如下：基地面積公告現值負擔比率（農業區變更為住宅區50％）1.4（公告現值加4成）（詳見高雄市政府都市發展局96年1月9日高市都發二字第0950022108號函）。
四、按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號著有判例。次按「被繼承人遺產土地生前列入重劃，於重劃完成取得土地後死亡，其繼承人已就重劃後之土地面積列入遺產申報，惟因重劃後實際分配之土地面積超過應分配之面積，致有應繳差額地價尚未繳納者，該差額地價應視為被繼承人死亡前未償債務，‧‧‧，自遺產總額中扣除」業經財政部71年7月27日台財稅字第35570號函釋在案。又「都市計畫範圍內農業用地變更為非農業使用者，其回饋金之繳交基準，以變更或核准可建築使用面積與獲准變更或核准使用當期公告土地現值乘積百分之五為計算基準。」「申請農業用地變更使用之申請人，所應繳納之回饋金，應於下列時限繳交：‧‧‧二、屬都市計畫或國家公園土地者，應於直轄市或縣（市）政府或國家公園管理處同意變更時繳納。」分別為農業用地變更回饋金撥繳及分配利用辦法第3條前段及第5條第1項第2款所規定。準此以觀，都市計畫之具體變更性質上屬行政處分，而所謂土地使用變更回饋係指利益回饋，是一種強制性的政策，屬計畫行政，考量之利益為改造行為結束，以地主所獲得的開發利益，依受益者付費原則，以法令課以受益負擔之公法上金錢給付義務（山坡地開發利用回饋金繳交辦法及非都市土地開發影響費徵收辦法亦有類似規定），類似規定還有行政程序法第93條規定，裁量處分可以附加負擔，因此，行政機關可能做成裁量性之許可處分（例如：許可土地之利用組別之變更或都市計畫之變更），但同時要求應繳納回饋金作為條件或負擔，其回饋金與行政機關之給付（許可處分）具有對待給付關係，性質上屬於受益負擔，此受益負擔涉及人民的義務負擔事項，解釋上應有法津保留原則的適用，因此必須有法律上根據，且就其意圖及範圍必須可以預見，即採取費用填補為核計原則，以反映政府提供服務之直接及間接成本之收回，是系爭2筆土地應繳交回饋金之受益負擔義務，於原都市計畫範圍內農業用地公告完成變更為非農業用地時即已成立，故屬被繼承人死亡前未償之債務甚明。原告既已依法證明被繼承人死亡前有未償之債務（受益負擔性質之回饋金），且該債務亦可得確定（變更使用當期公告土地現值乘積5％為計算基準），被告未予注意，即否准增列，洵有未洽．
五、有關系爭土地遺產價值之計算，係依遺產及贈與稅法第10條規定以被繼承人死亡時之公告現值每平方公尺18,000元為估算標準，但系爭土地另有負擔回饋金11,403,000元未繳，是補償性差額地價性質，為遺產之或有負擔，屬於遺產總額之減項，計算遺產稅應予扣除，方符事實。又依平均地權條例第60條之1、農地重劃條例第36條及農村社區土地重劃條例第28條之規定，重劃分配之土地，在重劃工程費用或差額地價未繳清前不得移轉，故回饋金11,403,000元未繳已成定局，並無免繳之規定。今被告主張回饋金未於被繼承人生前申請繳納即非被繼承人死亡前未償之債務，然系爭回饋金未繳於被繼承人死亡前早已存在，依民法第1148條規定，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務（即概括繼承原則）。被告違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，而否准增列，洵有未洽。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告之被繼承人謝王明珠所遺系爭2筆土地，原屬農業區，經高雄市政府於84年10月2日公告發布實施之「變更高雄市楠梓區（國立高雄大學鄰近地區）主要計畫案」變更為住宅區，並經高雄市政府於88年4月21日（被告答辯狀誤載為88年4月14日）公告發布實施之「擬定高雄市楠梓區（國立高雄大學鄰近地區）細部計畫並配合變更主要計畫」擬訂為第3種住宅區，前揭都市區徵收作為區內之土地開發方式，惟因系爭土地上蓋有建物（即高雄市○○區○○路○○○號房屋），謝王明珠生前乃與高雄市政府地政處協調確定不參加區段徵收範圍。又依上開細部計畫書第6章第2節第6項第2點規定：「依本案計畫書第六章第一節第四項第
（6）點所述，其經高雄市政府協調確定不參加區段徵收住戶範圍，經變更為住宅區或商業區部分，應依照高雄市政府公告發布實施之『修正『擴大及變更高雄市主要計畫（通盤檢討）案』之都市計畫土地使用分區變更後公共設施用地及其他都市發展用地負擔比例規定』辦理，得採繳交代金之方式，申請建築。」換言之，系爭土地上之建物（即高雄市○○區○○路○○○號房屋）如未申請拆除重建，即無須繳納都市計畫負擔回饋金。按本件原告之被繼承人謝王明珠截至繼承開始之日94年11月17日止，尚未向高雄市政府都市發展局申請繳納系爭土地之都市計畫負擔回饋金，此為原告所不爭。
二、據高雄市政府都市發展局95年8月23日高市都發四字第0950013510號函略以：「主旨：本市○○區○○段一小段232、233號等2筆土地變更都市計畫負擔回饋金乙案，復請查照。說明：‧‧‧二、查首揭地號回饋金迄今尚未由土地所有權人申請繳納。且回饋金額因每年土地公告現值調整後將有異動，實際應繳負擔回饋金額，以土地所有權人申請繳納日期及本局開立繳款書記載金額為準，而非以土地繼承日期為核算基準日，‧‧‧。」綜上，被繼承人謝王明珠生前既未曾向高雄市政府都市發展局申請繳納系爭土地之都市計畫負擔回饋金，則原告主張謝王明珠有死亡前未償債務11,403,000元，洵不足採。
理由
一、本件原告丙○○經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。。
三、本件原告之母謝王明珠於94年11月17日死亡，原告於95年3月17日申報遺產稅，列報遺產總額35,924,132元，死亡前未償債務扣除額零元，遺產淨額26,324,132元，經被告所屬岡山稽徵所核定遺產總額36,068,160元，未償債務扣除額零元，遺產淨額26,468,160元，應納稅額6,427,492元；嗣原告於95年7月19日以被繼承人謝王明珠所遺系爭2筆土地，原屬農業用地，因都市計畫變更為住宅區，應負擔回饋金為由，申請增列死亡前未償債務扣除額11,403,000元，經被告所屬岡山稽徵所以系爭2筆土地雖經高雄市政府協調確定不參加區段徵收住戶範圍，惟被繼承人生前尚未依相關規定向高雄市政府申請繳納回饋金，不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，乃否准增列等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告遺產稅申報書、遺產稅案件更正申請書、被告遺產稅核定通知書及被告所屬岡山稽徵所95年9月4日南區國稅岡山一字第0950017183號函等影本附復查案卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：回饋金之存在不應以申請與否作為判斷基礎，系爭土地應繳交回饋金之受益負擔義務，於原都市計畫範圍內農業用地公告完成變更為非農業用地時即已成立，截至繼承開始之日，應負擔之回饋金為11,403,000元，故被繼承人死亡前有未償之債務存在甚明，被告否准增列未償債務扣除額，洵有未洽等語，資為論據。
四、按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除。經查，本件原告之被繼承人謝王明珠所遺系爭2筆土地，原屬農業區，經高雄市政府於84年10月2日公告發布實施之「變更高雄市楠梓區（國立高雄大學鄰近地區）主要計畫案」變更為住宅區，並經高雄市政府於88年4月21日公告發布實施之「擬定高雄市楠梓區（國立高雄大學鄰近地區）細部計畫並配合變更主要計畫」擬訂為第3種住宅區，又前揭都市區徵收作為區內之土地開發方式，惟因系爭土地上蓋有建物（即高雄市○○區○○路○○○號房屋），謝王明珠生前乃與高雄市政府地政處協調確定不參加區段徵收範圍，此為兩造所不爭，並有高雄市政府88年4月21日高市府工都字第9916號公告發布之「擬定高雄市楠梓區（國立高雄大學鄰近地區）細部計畫並配合變更主要計畫」、高雄大學區段徵收範圍內現有建物陳情不納入區段徵收建物研析表及土地使用分區證明書等影本附復查案卷足稽。次按「土地權利關係人依第二十四條規定自行擬定或變更細部計畫，或擬定計畫機關依第二十六條或第二十七條規定辦理都市計畫變更時，主管機關得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施用地、可建築土地、樓地板面積或一定金額予當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所。」為都市計畫法第27條之1第1項所明定。又「依本案計畫書第六章第一節第四項第（6）點所述，其經高雄市政府協調確定不參加區段徵收住戶範圍，經變更為住宅區或商業區部分，應依照高雄市政府公告發布實施之『修正『擴大及變更高雄市主要計畫（通盤檢討）案』之都市計畫土地使用分區變更後公共設施用地及其他都市發展用地負擔比例規定』辦理，得採繳交代金之方式，申請建築。」前開細部計畫書第6章第2節第6項第2點定有明文。準此，系爭土地如未申請建築，即無須繳納回饋金（代金），亦即系爭土地應繳交回饋金之義務係於申請建築時始成立，並非於都市計畫公告變更為非農業用地時即已成立，是原告主張回饋金之存在不應以申請與否作為判斷基礎，系爭土地應繳交回饋金之受益負擔義務，於原都市計畫範圍內農業用地公告完成變更為非農業用地時即已成立云云，並不可採。又查，本件被繼承人謝王明珠截至94年11月17日死亡前，並未向高雄市政府都市發展局申請建築及繳納系爭土地之回饋金，此亦為兩造所不爭，復有高雄市政府都市發展局95年8月23日高市都發四字第0950013510號函影本附復查案卷為憑。揆諸前揭規定及說明，被繼承人謝王明珠生前既未向高雄市政府都市發展局申請建築及繳納系爭土地之回饋金，則繳納系爭回饋金債務於謝王明珠死亡時並未發生，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件不符，自不得認列為被繼承人之生前未償債務。是以原告依謝王明珠死亡時當年度系爭土地之公告現值核算回饋金，主張謝王明珠有死亡前未償債務11,403,000元云云，洵不足採。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，從而，被告否准原告增列系爭未償債務扣除額11,403,000元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月19日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月19日
書記官周良駿