臺北高等行政法院98年度訴字第2779號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2779號判決

裁判日期：民國99年05月20日

裁判案由：房屋稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2779號99年4月29日辯論終結原告財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代表人甲○○（校長）住同上訴訟代理人丁○○○○○被告新竹市稅務局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○
潘芬芳 上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國98年11月18日98年訴字第59號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落門牌號碼新竹市○○路○段○○○號建物中，地上第3層面積6,751.8㎡（國中部教學）及地下第2層面積300㎡（停車場）（以下簡稱系爭建物）原供其教學及停車使用，並依規免徵房屋稅在案。嗣經被告調查結果，原告自96年6月15日起，即將系爭建物第3層面積6,151.8㎡及地下第2層面積300㎡部分出租予訴外人亞太美國學校作為教學及停車使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定及財政部66年2月26日台財稅第31250號函（以下簡稱財政部66年2月26日函）釋示不符，被告乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，於98年3月30日以新市稅房字第0980231235號函（以下簡稱被告98年3月30日函），核定系爭房屋應自96年6月起，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵96年房屋稅新臺幣（下同）39,321元、97年房屋稅466,992元。原告旋於98年4月21日主張系爭房屋係自96年9月出租，且改課之面積亦有疑義等情。經被告依亞太美國學校籌備處（亞太美國學校前身）所提供其與原告訂立之租賃契約調查結果，其租賃期限係自96年9月1日開始，至地上第3層核課面積6,751.8㎡部分，經派員實地勘驗現場後更正面積為5,040.5㎡，被告遂於98年5月11日以新市稅房字第0980012723號函（以下簡稱為原處分）核定系爭房屋地上第3層面積為5,040.5㎡，與地下第2層20個停車空間面積300㎡，改自96年9月起，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並更正97年應補徵房屋稅為369,960元、98年房屋稅為1,114,651元（系爭房屋第3層5040.5㎡及地下第2層300㎡稅額為381,412元，其餘為第1層98年2月供彭園會館用面積為1618.2㎡、第2層98年2月供允固建設辦公使用面積為350㎡、98年4月訴外人供悠曲羨健康事業光復店使用面積為150㎡及供允固建設空置未用面積為6564.5㎡之稅額）。原告不服，申請復查結果，被告於98年8月17日以新市稅法字第0980021302號復查決定否准變更。原告仍不服，於98年9月16日提起訴願，被告於訴願階段中發現原告所主張部分有理由，遂於98年10月6日以新市稅法字第0980205582號重審復查決定（以下簡稱為重審復查決定）為系爭房屋稅應納稅額之更正，97年度之應納稅額仍維持原復查決定之核定認定，即維持補徵稅額369,960元，至於98年度之應納稅額，則由1,114,651元更正為1,099,347元（系爭房屋第3層稅額由381,412元更正為366,108元）。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠自房屋稅條例第14條、15條第1項規定之文義解釋或體系解
釋觀之，系爭建物並非必須原告本身使用者，方得免徵房屋稅：
⒈原告係業經立案之私立學校，並經完成財團法人登記，而
系爭建物為原告所有，此為兩造所不爭執之事實（即免徵房屋稅四項要件已符合三項要件），核先敘明。
⒉經查房屋稅條例對於免徵房屋稅之規定，在房屋使用範圍
方面可分為二類，一為僅規範符合房屋使用範圍者即可免徵房屋稅，另一則為除規範房屋使用範圍外，尚必須符合特定使用者方可免徵房屋稅。按房屋稅條例第14條規定：
「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：……。」、同條例第15條第1項：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：1.業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。2.業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。3.專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。……。」。上揭法律規定，不論從文義解釋或體系解釋之結果，可得知僅有房屋稅條例第15條第1項第2款之規定有限定特定使用人方可免徵房屋稅，其餘規定僅規範符合房屋使用範圍，即可免徵房屋稅。
⒊次查現行房屋稅條例第15條第1項第1款之規定，與90年6
月20日修正前之第15條第1項第1款規定，業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記，辦理具有成績，經主管機關證明者，其供校舍或辦公使用之房屋。兩者主要差異，為修正前免徵房屋稅之情形可能包括以租賃、使用借貸及自有等情形存在之房屋，而修正後免徵房屋稅僅限於自有之房屋；修正前後免徵房屋稅之房屋，均以供校舍或辦公使用範圍為限，惟修正前後免徵房屋稅之房屋均未規定使用者為何人，若僅限定房屋所有權人本身使用方有免徵房屋稅之適用者，則房屋稅條例第15條第1項第1款應規定為：「…業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其直接供校舍或辦公使用之自有房屋。」（房屋稅條例第15條第1項第2款即有「直接」之規定）。否則依現行法令規定，不論直接或間接使用（即不區分使用人），只要系爭房屋確實供校舍或辦公使用，且為原告所有，自得適用免徵房屋稅之規定。
⒋原告係於96年9月1日起，將系爭房屋租借予亞太美國學校
作為校舍及辦公室使用，此點為被告所不否認。查系爭房屋之建築物使用執照（詳原証1）第3層使用用途載明為辦公室及教室，從92年12月向被告申報房屋稅籍，即被核定免徵房屋稅迄今，原告認為免徵房屋稅之原因皆未改變，從客觀第三者之角度觀察，系爭房屋仍供校舍或辦公使用，惟被告認為系爭房屋必須原告本身使用方得適用免徵房屋稅規定，此除為文義所囿外，亦增加法律所未有之限制，難謂合法。
㈡目前我國已進入少子化時代，不論公私立學校將來校舍閒置
問題將會慢慢浮現，閒置校舍供另一學校使用要課徵房屋稅者，伴隨而來的另有巨額地價稅之課徵（以本件而言每年另課徵超過100萬元之地價稅），動輒課徵巨額稅款，將使有閒置校舍者不願租借而導致教育資源的浪費。綜上，本件被告所為原處分顯有違誤，於法未合；並聲明求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定。
三、被告則以：㈠本案相關法令：
⒈稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。
⒉房屋稅條例第15條第1項第1款及第2款規定：「私有房屋
有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」。
⒊財政部66年2月26日函釋：「一、各類建築物地下室，僅
為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」。
⒋財政部85年10月23日台財稅第000000000號函（以下簡稱
財政部85年10月23日函）規定：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年
2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」。
⒌財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令：「各類
建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」（以上見原處分卷第51至53頁及第90至91頁）。
㈡被告原核定系爭97年補徵房屋稅繳款書，即漏未將地下第2
層20個停車空間300㎡之稅額15,464元核算其中，遂重審復查決定97年部分無須更正，仍維持原補徵稅額369,960元，至98年應納稅額由1,114,651元更正為1,099,347元（系爭房屋第3層稅額由381,412元更正為366,108元），於法有據，並無不合：
⒈緣原告所有坐落於新竹市○○路○段○○○號房屋地上第3層
6,751.8㎡（國中部教學）及地下第2層300㎡（停車場）原供原告教學及停車使用，並依規免徵房屋稅在案。嗣經清查查得原告自96年6月15日起將系爭房屋第3層6,151.8㎡及地下第2層300㎡出租予亞太美國學校作教學及停車使用（詳原處分卷第12頁），核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」及財政部66年2月26日函釋規定不符，被告乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，以98年3月30日函核定系爭房屋應自96年6月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵96年至97年房屋稅共計506,313元（96年39,321元、97年466,992元，原處分卷第22至23頁參照）。
⒉原告於98年4月21日，主張系爭房屋係自96年9月出租，另
改課面積亦有疑義，要求應予暫緩課稅（詳原處分卷第26頁）云云。經查調亞太美國學校籌備處（亞太美國學校前身）所提供其與原告訂立之租賃契約（見原處分卷第3至8頁），租賃期限係自96年9月1日開始，至地上第3層改課面積經派員實地勘查結果，亞太美國學校承租面積應為5,040.5㎡，被告乃以原處分核定系爭房屋地上第3層面積為5,040.5㎡及地下第2層20個停車空間300㎡，改自96年9月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，原補徵96年房屋稅39,321元，係屬96年6月份稅額應予註銷，並更正97年應補徵房屋稅為369,960元，又因98年5月11日正值98年房屋稅開徵，遂將系爭房屋98年房屋稅繳款書（稅額1,114,651元）一併隨函寄送原告。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告於98年9月16日提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，查得系爭房屋地下第2層20個停車空間300㎡，符合財政部85年10月23日函釋規定，應予免徵房屋稅，原復查決定97及98年應納稅額應予更正。惟查被告原核發之97年補徵房屋稅繳款書即漏未將地下第2層20個停車空間300㎡之稅額15,464元核算其中（詳原處分卷第36頁），重審復查決定97年度部分遂無須更正，仍維持原補徵稅額369,960元，至98年度部分應納稅額由1,114,651元更正為1,099,347元（系爭房屋第3層稅額由381,412元更正為366,108元，詳原處分卷第130至141頁），於法並無不合。
㈢系爭房屋雖為原告所有，惟其地上第3層面積5,040.5㎡，自
96年9月起即已出租供亞太美國學校作教學使用，此部分既非原告自己使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定不符，自難有免徵房屋稅之適用：
⒈原告稱按房稅稅條例第14條及第15條規定可知，僅有房屋
稅條例第15條第1項第2款之規定有限定特定人使用方可免徵房屋稅，其餘規定僅規範符合房屋使用範圍即可免徵房屋稅，系爭房屋仍供校舍或辦公使用，應予免徵房屋稅云云。按房屋稅條例第15條第1項第1、2款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之『自有房屋』。二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」。由前揭第1款條文文義觀之，業經立案之私立學校免徵房屋稅有二要件，一為該學校需完成財團法人登記；二為學校『自有房屋』需供學校本身作校舍或辦公使用。經查系爭房屋雖為原告所有，惟其地上第3層面積5,040.5㎡，自96年9月起出租供亞太美國學校作教學使用，此為原告所不否認，因已非原告自己使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定不符，自難有免徵房屋稅之適用。至其主張房屋稅條例第15條第1項第2款有〝直接〞供辦理事業所使用之自有房屋部分，經查係因私立慈善救濟事業為謀財源，以支應其事業，致其所從事業務項目繁多，有些可能會涉及營利項目，如喜憨兒烘培屋，尚非房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免稅範圍，遂於條文內容加註〝直接〞二字以規範之，其用意並非如原告所述，原告主張顯係對相關法規之誤解。
⒉依「外國僑民學校設置辦法」（97年12月31日修正名稱為
「私立高級中等以下外國僑民學校及附設幼稚園設立及管理辦法」，以下簡稱外僑學校等設立及管理辦法）第38條「外國僑民學校得依法減免地價稅、房屋稅及所得稅等有關稅捐。」規定，並無訂定外國僑民學校減免房屋稅之規定，原則上，外國僑民學校倘符合我國稅法減免相關規定，基於平等互惠原則，亦可按規定減免相關稅捐，此觀諸財政部73年12月1日台財稅第64056號函釋規定：「主旨：
日僑協會所屬○○市日僑學校之校舍，准依房屋稅條例第15條第1項第1款規定，免徵房屋稅。說明：二、本案日僑協會所屬○○日僑學校雖未完成財團法人登記，惟准教育部台73文第37814號函稱，依該部『外國僑民學校設置辦法』並無強制外國僑民學校必須成立財團法人之規定；復准外交部外73亞協秋字第25707號函稱，我國在日本所設立之中華學校，已獲免除或減免房屋稅之待遇。是○○日僑學校之校舍，准依上開條款規定免徵房屋稅。」自明。故外僑學校縱未成立財團法人，惟若其自有之房屋供本身教學使用，自有房屋稅條例第15條第1項第1款之適用。然系爭房屋並非亞太美國學校所有，依前揭規定，自難免徵房屋稅，原告所稱顯係誤解。
⒊本件經財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局於99年3月9日
查復（略以）：「財團法人台灣省新竹市私立光復高級中學及亞太美國學校96年度結算申報案件，案經該局核定符合行政院訂頒『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅標準』規定」，另查該局所檢附資料，原告96年度（期間：96年8月1日至97年7月31日）分別於96年11月20日及97年5月19日，帳載96年9月至97年2月及97年3月至97年8月亞太美國學校管理維護費（即租金收入）1,500,000元，97年度（期間：97年8月1日至98年7月31日）分別於97年11月21日及98年5月14日，帳載97年9月至98年2月及98年3月至98年8月亞太美國學校管理維護費（即租金收入）1,500,000元；另亞太美國學校96年度（期間：96年8月1日至97年7月31日）申報房屋租金2,760,500元，97年度（期間：97年8月1日至98年7月31日）申報租金支出4,623,485元（詳補充卷第2至3頁）。
⒋綜上，原告自96年9月起，即將系爭房屋地上第3層面積
5,040.5㎡出租予亞太美國學校使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定不符，則被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，補徵原告系爭房屋97房屋稅369,960元及核課98年房屋稅1,099,347元（系爭房屋第3層出租供亞太美國學校使用面積5,040.5㎡部分，稅額為366,108元），所為重審復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，自應予以維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告主張系爭建物有房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅規定之適用，是否於法有據？㈠按「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：．．．」、
「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。．．．」，房屋稅條例第14條、第15條第1項第1款分別定有明文。
㈡本件原告所有系爭建物原供其教學及停車使用，並依規免徵
房屋稅在案。嗣經被告調查結果，原告自96年6月15日起，即將系爭建物第3層面積6,151.8㎡及地下第2層面積300㎡部分出租予亞太美國學校作為教學及停車使用，核與房屋稅條例第15條第1項第1款規定及財政部66年2月26日函釋不符，被告乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，以98年3月30日函核定系爭房屋應自96年6月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵96年房屋稅39,321元、97年房屋稅466,992元。原告旋於98年4月21日主張系爭房屋係自96年9月出租，且改課之面積亦有疑義等情。經被告依亞太美國學校籌備處（亞太美國學校前身）所提供其與原告訂立之租賃契約調查結果，其租賃期限係自96年9月1日開始，至地上第3層核課面積6,751.8㎡部分，經派員實地勘驗現場後更正為面積5,040.5㎡，被告遂以原處分核定系爭房屋地上第3層面積為5,040.5㎡，與地下第2層20個停車空間面積300㎡，改自96年9月起，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並更正97年應補徵房屋稅為369,960元、98年房屋稅為1,114,651元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，被告於訴願階段中發現原告所主張部分有理由，遂以重審復查決定逕為更正，97年度之應納稅額，仍維持原復查決定補徵稅額369,960元之核定，至於98年度之應納稅額，則由1,114,651元更正為1,099,347元（系爭房屋第3層稅額由381,412元更正為366,108元）。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢原告對於系爭建物標的屬於地下停車場部分（即地下第2層
20個停車空間面積300平方公尺部分）並不爭執，惟就地上第3層面積共計5040.5平方公尺部分，主張其雖自96年9月1日起，即將該層建物出租予亞太美國學校，作為教室及辦公室使用，迄今仍維持租賃關係；然房屋稅條例第15條第1項第1款規定，並未規範使用者為何，上開建物使用用途係校舍，雖有租借事實，但亦係租予他校作為校舍使用，並已陳報教育部核備在案，自應予以減免房屋稅云云。
㈣第以所謂租稅法定原則，係指租稅之徵納及減免悉以法律為
據。經查亞太美國學校固係經新竹市政府於96年10月2日以府教國字第0960102374號函准設校立案登記在案，有該函影本1份附於原處分卷（第2頁）可稽，而堪認其係「業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記」者。惟查90年6月20日修正房屋稅條例第15條第1項第1款為「．．．
一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之『自有』房屋。．．．」字樣，由修正加入『自有』二字，可知該款規定業已限縮於供校舍或辦公使用者係以「自有」之房屋為限。且既曰「供校舍或辦公使用」，衡情自係供己辦學或研究之用，否則一方面出租予他人（如本件之亞太美國學校），坐收租賃收入，卻又免納房屋稅，非但與稅捐稽徵原則有違，亦不符公平原則，自無此理。故身為稅捐稽徵機關之被告，於審查房屋稅之具體事件時，自應予遵循上開法律規定，並據以覈實核定，至為灼然。
㈤職是之故，本件原告「自有」之系爭建物（即地上第3層面
積共計5040.5平方公尺部分），既係出租供同屬「業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記」之亞太美國學校，作為校舍或辦公使用，該部分之建物自不能再供原告作校舍或辦公之使用甚明，自與房屋稅條例第15條第1項第1款規定之構成要件不符，則被告予以否准該部分有減免房屋稅之適用，於法即要無不合。是原告無視系爭房屋已未合房屋稅條例第15條第1項第1款規定之免稅要件，逕行比附援引同條項其他款主張免稅，自屬無據。故被告以系爭建物核與房屋稅條例15條第1項第1款免徵房屋稅之規定未合，而按非住家非營業用稅率，課徵97年度、98年度房屋稅，即非無憑。
㈥至原告所稱依外國僑民學校設置辦法（97年12月31日修正名
稱為外僑學校等設立及管理辦法）第38條規定，外國僑民學校得依法減免地價稅、房屋稅及所得稅等有關稅捐一節。經查上開條文所稱「．．．得『依法』減免地價稅、『房屋稅』及所得稅等．．．」，所稱『法律』既經房屋稅條例第15條第1項第1款明文規定，自仍應以該規定為準。況系爭建物（即地上第3層面積共計5040.5平方公尺部分），既非亞太美國學校所有，自無適用減免房屋稅規定之餘地，原告所稱殊有誤解。
綜上所述，本件被告就原告所有系爭建物（即地上第3層面積共計5040.5平方公尺部分，另地下第2層20個停車空間面積300平方公尺部分並不爭執）課徵房屋稅，所為重審復查決定（97年度之應納稅額，仍維持原復查決定補徵稅額369,960元之核定，至98年度之應納稅額，則由1,114,651元更正為1,099,347元《系爭房屋第3層稅額由381,412元更正為366,108元》），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月20日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月20日
書記官劉育伶