最高行政法院88年度判字第2891號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第2891號判決

裁判日期：民國88年06月25日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十八年度判字第二八九一號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月九日台八七訴字第四四三五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度有應課稅之所得額計新台幣（下同）九四二、四八五元，其中屬國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）薪資所得之品位加給計三三五、六四○元，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，案經被告所屬大溪稽徵所查得，除依法補徵稅額一八、九六九元外，並依所得稅法第一百十條第二項規定科處罰鍰七、五○○元，原告不服，主張漏報之中科院薪資所得是屬研究補助費，依所得稅法規定，應屬免納所得稅範圍且無逃漏稅捐自不符漏稅罰鍰要件云云，申經復查結果，變更罰鍰為六、七○○元，其餘駁回，原告不服就罰鍰部分提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對於中科院給付的品位加給是否合乎稅法免稅之規定滋生疑義，八十三年中科院應被告之請，就七十九年度品位加給部分另摯發扣繳憑單，被告則依法核發稅單補徵稅額一八、九六九元，並按漏稅額科處罰鍰。惟按【財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋】，系爭漏報品位加給暨技術津貼，其屬非可歸責於申請人事由，准予免罰。原告於訴願書及訴願書中訴稱：該年度在加計品位加給之前原無應補稅額，均遭處理機關指稱「第查據原處分機關卷附核定通知書影本記載，（再）訴願人及其配偶．．．，仍有漏稅額一八、九六九元」而駁回，所稱漏稅額一
八、九六九元，實為加計品位加給之後而產生的應補稅額，而漏報之品位加給依財政部函釋准予免罰，今以有該應補稅額而判定維持原處分，乃是倒果為因的說詞。另原告於再訴願書中列出加計品位加給之前及加計品位加給之後的應納稅額，是為說明需要，卻遭指稱「再訴願人自行計算應納稅額，將系爭品位加給自綜合所得總額中減除，無異視為免稅所得」，事實上，原告早已於八十六年五月九日將應補稅額及利息繳納完畢並陳述於訴願書中，所稱「無異視為免稅所得」實有失公允。二、被告於原處分書及複查決定書中未曾就其漏稅額計算方式加以說明，後經查詢得知其計算公式如後：⑴核定全部應納稅額：34,913元。⑵{[核定應稅免罰所得額-(免稅額＋扣除額)]×稅率－累進差額}-抵扣額﹦{[335,640﹣(252,000＋49,500)]×6%﹣0}﹣0﹦2,048元（核定應稅免罰部分應納稅額）。⑶全部應納稅額－核定應稅免罰部分應納稅額－全部扣繳稅額﹦漏稅額34,913﹣2,048﹣15,944﹦16,921元。⑷16,921（漏稅額）×
0.4（裁罰倍率）﹦6,700元（應罰稅額，百位取整數）。原告認為其計算方式有諸多不合理之處：⑴品位加給僅為原告及配偶當年度所得的一部分，被告以部分所得套入稅額計算式，所得到的結果2,048元，其所代表的意義有待商榷。而被告在計算原告的應補徵稅額時，加計品位加給之後所增加的稅額是21,993元（原可退稅3,024元），徵稅取多，免罰取少，其理何在﹖⑵就上列的免稅額及扣除額而言，只要原告的品位加給少於301,500元，則依被告所算出的「核定應稅免罰部分應納稅額」即等於○，那財政部函釋漏報品位加給准予免罰是否就形同具文﹖⑶稅額之計算允許人民採用最有利的計算方式，其中「免稅額」及「扣除額」於公式⑵中扣除，明顯減少免罰部分應納稅額，對原告相當不利，此兩項應由原來的薪資中扣除。⑷「核定應稅免罰所得稅」僅包含原告及配偶的品位加給，而原來的薪資為應稅，且因當年度已足額扣繳稅額，自屬免罰，應當合計在該項目內。⑸夫妻合併申報、分開計稅之權利不應被剝奪。上列計算公式無法以此計稅方式計算稅額，明顯有缺失之處。稅額計算方式固為稅法所明訂，但仍有賴合理的引用才不會影響人民的權益。被告在計算漏稅額時，若非所採用的計算公式有瑕疵，就是套入的數值有待商榷，否則不應有諸多不合理的現象。三、該品位加給核發的時間距被告因認定不同而核單補徵稅額之間至少有四年的落差。按（財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋），系爭漏報品位加給暨技術津貼，其屬非可歸責於申請人事由，准予免罰。其意旨應指：在加計品位加給之後，就其所增加的稅額核單補徵，而不以其產生的結果做為裁罰處分之依據。加計品位加給之後，產生的結果是稅額增加，所以，加計品位加給之後所增加的稅額即不應被視為漏稅額，應自漏稅額計算中扣除。計算時，應先分別計算出加計品位加給之前及加計品位加給之後的應納稅額，再取其差額。因為漏報該品位加給准予免罰，所以也可以直接核算在加計品位加給之前是否有達到裁罰標準的漏稅額，以作為裁罰之依據。原告及配偶的品位加給共335,640元，以最低稅率6%計算，至少應使稅額增加20,138元（實際增加21,993元），今補徵稅額為18,969元，乃因該年度原有應退稅額而未申報退稅之緣故，更不會有達到裁罰標準的漏稅額。原告七十九年度本有應退稅額而未申報退稅，但未申報並不足以構成裁罰的唯一理由，今因稽徵單位對品位加給是否免稅有不同之認定，被告因而依法補徵稅額18,969元，但財政部已函釋漏報該品位加給准予免罰，今因被告計算漏稅額的方式不合理，而造成在加計品位加給之後，出現裁罰6,700元的不合理結果。四、被告所核定的應稅免罰所得額為335,640元，表面上是依據財政部的免罰函釋辦理，但因將原告的其他薪資所得排除在外，實質上是將其他薪資所得歸類為應罰所得額。被告認定為逃漏稅的品位加給尚可免罰，而原服務機關已預先足額扣繳所得稅，且無逃漏稅之虞的其他薪資所得卻被卻排除在外，其核定標準顯有不公。五、七十九年度時，原服務單位依往例就品位加給以外的其他薪資所得預扣所得稅，在被告尚未認定品位加給為應稅所得並進行補徵行動之前，經核計當年度本無應補稅額，被告在核定應稅免罰所得額時，自不應將品位加給以外的其他薪資所得排除在外。被告認定品位加給為應稅所得之前，原告本無應補稅額或漏稅額，及至重新認定品位加給為應稅所得，亦經財政部函釋免罰，被告卻算出原告當年度有漏稅額16,921元，這明顯是一個不合理的計算結果。被告於答辯書中就計算公式提出答辯，僅能聲稱其乃依法辦事，對於核定數額及諸多疑點則未提出任何合理的解釋，而對於原告主張其計算結果不合理亦無力反駁，原告權益受侵害的事實至為明顯。被告所算出的結果不合理，其癥結可能在於計算公式本身或所核定的數額，若稱其計算公式無違誤，即應重新核定應稅免罰所得額，將品位加給以外的其他所得納入核計，如此，尚能擬補漏稅額計算公式的不足，原告的權益亦得以兼顧。綜合上述，原處分顯有違誤，請將之撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下的罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。查本案原告七十九年度取有應課稅之所得額計九四二、四八五元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，應自行辦理結算申報，惟原告未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，被告予以裁處罰鍰七、五○○元，原非無據，惟按財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋，系爭漏報品位加給暨技術津貼，其屬非可歸責於原告事由，准予免罰，是扣除該部分重新計算原科處罰鍰，准予變更為六、七○○元，要無不合。至原告主張漏稅額計算表所列公式不合理，有損其權益云云，但查綜合所得稅其漏稅額計算為財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函釋計算公式在案，被告據以計算並無違誤，原告之訴非有理由，請予駁回等語。
理由按納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定，本件原告不服被告之罰鍰處分，以長期以來財稅主管機關及稅捐稽徵機關均傾向認定系爭技術津貼屬免稅所得，發放單位亦自始未就該項所得掣發扣繳憑單，焉能苛責其不為申報，其無漏稅之故意或過失，不應處以罰鍰云云，申經復查，被告以原告及其配偶七十九年度取有應課稅之所得額計
九四二、四八五元，已超過當年度之免稅額、標準扣除額之合計數，原告未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，乃予以裁處罰鍰，原非無見，惟依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋，系爭漏報品位加給暨技術津貼，屬非可歸責於原告之事由，准予免罰，是扣除該部分重新計算，原科處罰鍰應變更為六、七○○元。核無不合。原告雖訴稱扣繳義務人已於七十九年度預先扣繳一五、九四四元，扣除該品位加給部分重新計算，該年度並無應補稅額，不應處以罰鍰云云，但由原處分卷附核定通知書影本所載，原告及其配偶七十九年度經核定綜合所得總額為九四二、四八五元，淨額五五○、九八五元，應納稅額三四、九一三元，減除已扣繳稅額一
五、九四四元，仍有漏稅額一八、九六九元，所訴並無應補稅額者，殊非足採。原告固又主張扣除系爭品位加給後，應納稅額為一二、九二○元，而原預扣稅額為一五、九四四元，無應補稅額，不應處以罰鍰云云，然查財政部台財稅字第八五一九二八○九一號函釋，系爭品位加給或技術津貼屬薪資所得，應依法課徵綜合所得稅，惟漏報品位加給或技術津貼，屬非可歸責於納稅義務人之事由，准予免罰。原告自行計算應納稅額，將系爭品位加給自綜合所得總額中減除，無異視為免稅所得，與前開財政部函釋意旨顯有未符，難予採取。末查綜合所得稅漏稅額計算業經財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函釋計算公式在案，原告空言指稱該計算公式不合理云云，衡屬其個人見解之歧異，尚無足取。是被告復查決定將原處罰變更為
六、七○○元，一再訴願決定並遞予維持，均無違誤。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年六月二十八日