裁判字號：最高行政法院88年判字第3840號判決
裁判日期：民國88年11月11日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三八四○號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月十九日台八七訴字第四六一○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，被告初查，剔除其列舉扣除額醫藥及生育費新台幣（下同）二、三二九、八六○元，核定綜合所得總額三、八四○、九四三元，應補稅額三七二、九六八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回。遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、所得稅應就實質所得量能課徵：所得稅法第十三條規定『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』，財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函釋規定「×市護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，准予比照所得稅法第十七條第一項第二款之規定，其所開立之收據，納稅義務人辦理綜合所得稅申報，如採用列舉扣除額時，得核實減除後課稅。」前開法令及函釋之立法本旨，在於所得稅應就實質所得淨額量能課徵，醫藥費係列舉扣除項目之一，即應由所得總額中扣除後課稅，以免課稅侵及稅本，致違反租稅公平，並造成租稅負擔超重之情形。本人父親中風長年臥病在床，家屬因工作繁忙，無法隨側親自照料，致委請台北市護理師護士公會聘請專業人員全天候在家做醫療看護，每年均須支付鉅額之醫療支出，該筆醫療看護支出真實而沈重，政府又無相關補助，若無法列舉扣除，並須支付鉅額所得稅負，如此稅制，無異取民膏脂，陷人民於租稅惡夢之中，與租稅之負擔公平原則及實質所得量能課徵之租稅本旨亦相違背。二、納稅權益應受信賴保護：按「人民因相信即存的法律秩序或規定，而安排其生活或處置其財產，不能因法令之制定、修正或廢止，而使其遭受不能預見之損失。」為適用法規信賴保護之基本原則。財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函釋規定，護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之費用，得核實減除後課稅，則本人依該函規定，支付台北市護理師護士公會之醫療看護費，自可列舉扣除後課稅。被告以該公會受行政院衛生署委託辦理之居家護理實驗計劃於八十三年一月三十一日結束，而否准該筆看護負擔之列舉扣除，業已侵害本人信賴上開釋令之權益。蓋本人並無法從上開財政部函釋或其後之函釋中，知悉該項實驗計劃業已結束；或於函文中明確釋明該實驗計劃終止時，即不得再透過該公會聘請居家看護；或該函業已廢止，不得再援引適用；則本人因信賴該函釋規定，為家父所做之醫療看護安排，而支出之醫療費，自應受信賴利益保護准予列舉扣除。三、符合立法本旨之證據方法均得以列舉扣除：醫藥及生育費列舉扣除額，「以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計記錄完備正確之醫院者為限。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定，其意旨係為避免醫藥及生育費列支浮濫或摻雜虛偽不實之醫藥費憑證，而具體列明之各項證據種類及方法，並授權財政部得視政策考量及實際民情，決定其他得列舉扣除之醫療支出，故財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函及財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函，即基於此項立法授權所做之規定，由上開兩函釋之文義觀察，應係併存適用，即支付「護理師護士公會」、「護理之家機構」、「居家護理機構」之醫療費，均得以列舉扣除，惟後兩單位以公立單位或與全民健保有特約關係者為限。本人委請之台中市護理師護士公會係依法設立之組織，所聘請看護之護士亦具護士或護理師執照，並經該機構依法辦理所得稅扣繳申報，自得依上開函釋列舉扣除醫藥費。懇請鈞院體恤民情，賜判決撤銷原決定及原處分。
被告答辯意旨略謂︰一、按「．．．⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」及「核定×市護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，准予比照所得稅法第十七條第一項第三款之規定，其所開立之收據，納稅義務人辦理綜合所得稅申報，如採用列舉扣除額時，得核實減除後課稅。」、「護理之家機構及居家護理機構其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准依本部七十七年八月四日台財稅第000000000號釋．．．列舉扣除額。」分別為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目所明定及財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函暨八十五年十月九日台財稅第000000000號函所明釋。二、本案原告原列報醫藥及生育費二、三二九、八六○元，經初查核定全數剔除，原告指稱其父親中風，致委請臺中市護理師護士公會聘請專業人員全天候在家做醫療看護，此筆費用為合法護理機構出具收費收據，依財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函規定應可列舉扣除云云，惟根據臺中市護理師護士公會八十五年四月十八日中市護珍字第○三一號函表示行政院衛生署委託該公會辦理「居家護理實驗計畫」至八十三年元月三十一日結束，另據該會表示自八十三年元月三十一日後已無居家護理項目，且該會與全民健康保險亦無特約關係，又原告檢具之收據均為特聘護理費收據，與居家護理有別，不符首揭法令規定，是復查結果遂予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。三、查台中市護理師護士公會自七十八年十月十八日起至八十三年一月三十一日止辦理「居家護理實驗計畫」，係受行政院衛生署委託辦理，該計畫委託終止後，該公會自行開辦之特聘護理服務，即與首揭財政部函釋不符，又原告檢具之台中市護理師護士公會開立之特聘護理收費收據，參照財政部八十六年八月八日台財稅字第八六一九一○七六八號函釋，特聘護理服務工作與居家護理工作有別，自不得比照財政部台財稅字第八五一九一七七八○號函釋持以申報醫藥及生育費列舉扣除額，即自始就不符財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，次查台中市護理師護士公會既非公立單位，亦非醫療院所，並與全民健康保險無特約關係，是其所開立之看護費用收據，自不可列入列舉扣除額項目，綜上，原告主張基於信賴保護原則及符合立法意旨之證據均得以扣除等語，殊無可採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理由按納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計記錄完備正確之醫院為限，得申報列舉扣除，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目前段所明定。又護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係，准依財政部七十七年八月四日台財稅字第七○七五七三五四八號函釋，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第三小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，復為財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函所明釋。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，被告初查剔除其列舉扣除額醫藥及生育費二、三二九、八六○元，核定綜合所得總額三、八四○、九四三元，應補稅額三七二、九六八元。原告不服，以其委請台中市護理師護士公會聘請專業醫療看護係屬醫療行為，而該公會係依法立案之護理機構，依財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函釋意旨，其看護費用應可列入列舉扣除額項目云云，申經復查結果，以據台中市護理師護士公會八十五年四月十八日中市護珍字第○三一號函，略以本院衛生署委託該公會辦理「居家護理實驗計畫」至八十三年一月三十一日結束等語，又該會自八十三年一月三十一日後，已無居家護理項目，且其與全民健康保險亦無特約關係，是原核定剔除該筆費用，並無不合，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟主張其父中風長年臥病，家屬因工作無法照料，聘請專業護理人員令天候在家醫療看護。支出鉅額費用，若無法列舉扣除，無異取民膏脂，有違租稅公平及實質課稅原則。且依據財政部七十七年八月四日台財稅第000000000號函釋規定，居家護理工作之收費，得核實減除後課稅，其依該函釋規定所支付於台中市護理師護士公會之看護費，基於信賴保護原則及符合立法本旨之證據，均得以列舉扣除等語。惟查台中市護理師護士公會自七十八年十月十八日至八十三年一月三十一日止，配合行政院衛生署辦理居家看護工作，係屬在「護理機構設置標準」相關法規未完成前，受該署委託辦理之實驗計畫，依該署八十三年一月二十九日衛署保字第八三○○六三五二號函釋，護理機構設置標準已於八十二年八月二十七日公告，且至同年十二月二十九日申請成立護理機構之相關法規均告完備，故該署乃函請該公會於八十三年一月三十一日前辦理完成業務移轉相關事項，可知護理機構設立之相關法規尚未完備之前，只要檢具配合衛生署辦理居家護理之公會收據即可列報，乃權宜措施，迨至護理機構成立之相關法規均告完備，即應取據依法成立之護理機構及各大醫院所之憑證，以符規定。台中市護理師護士公會既自原定之八十三年一月三十一日因結束配合衛生署推定居家護理工作，此後已無居家護理項目，且該公會既非公立單位，並與全民健康保險無特約關係，則被告否准扣除，並非無據。又財政部七十七年八月四日台財稅字第七七○五七三五四八號函釋護理師護士公會配合行政院衛生署推行居家護理工作之收費，得申報醫藥及生育費列舉扣除額，係因配合該署推動居家護理工作，具有政策性之考量。台中市護理師護士公會自七十八年十月十八日起至八十三年一月三十一日止辦理「居家護理實驗計畫」，係受該署委託辦理，該計畫委託終止後，該公會自行開辦之特聘護理服務，即與前開財政部函釋不符。原告以支付該公會之特聘護理服務費為列舉扣除額，被告予以剔除，即非無據，自亦與實質課稅及信賴保護原則無違。原告認應有該原則之適用云云，尚不足取。又財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一七七八○號函釋准予申報醫藥費列舉扣除額，其理由為護理機構之設置目的，係為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求及發揮護理人員之執業功能，上開護理之家機構及居家護理機構依規定應按醫師指示，對經醫師診斷因醫療需要長期護理之病人及經醫院轉介出院後須繼續護理之病人，提供護理服務（護理機構設置辦法第三條及第八條），且其收案後亦規定須由醫師定期診療（護理機構設置辦法第五條及第六條），是該類機構之醫療行為可視為醫療院、所醫療行為之延伸，故核釋准其開具之收據比照醫療院、所，由納稅義務人持以申報醫療及生育費列舉扣除。至於台中市護理師護士公會辦理之特聘護理服務工作，參照財政部八十六年八月八日台財稅字第八六一九一○七六八號函釋，特聘護理服務工作與居家護理工作有別，是台中市護理師護士公會開立之特聘護理收費收據，不得比照財政部台財稅字第八五一九一七七八○號函釋持以申報醫藥及生育費列舉扣除額，業經原決定論明，茲原告仍執前詞，謂其所支特聘護理服務費得為列舉扣除額云云，亦有誤會。綜上，原處分及一再訴願決定均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年十一月十一日