裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第385號判決
裁判日期：民國93年12月31日
裁判案由：娛樂稅
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第三八五號
原告甲○○○○○○訴訟代理人 黃祖顯 會計師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年十月十五日高市府法一字第０九二００五五七九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告係電子遊藝場業，經營小鋼珠機台供人娛樂，經被告核定民國（下同）九十二年四月份營業淨額為新台幣（下同）七、八二四、四七五元，並核定應納娛樂稅額為七八、二四四元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告所經營之電動遊樂廣場主要係經營小鋼珠（ 柏青哥 ）遊戲機台，供客戶休閒遊樂之正常遊樂場所。因經營方式特殊，尚難依法核實記帳，故依娛樂稅法第九條之規定，係屬由主管稽徵機關查定課稅者。被告核定原告娛樂稅確定後，高雄市國稅局就依其所核定的娛樂稅額據以每三個月核定原告的營業稅及原告負責人的年度個人綜合所得稅。被告核定原告九十二年四月份娛樂稅額為七八、二四四元。原告負責人 王治 於八十八年十一月二十五日接手經營之際，適逢經濟不景氣，失業率逐年增加（高雄市尤甚）、銀行存款利率劇降、物價指數停滯或下降、工資水準下降等等因素，導致一般人對民生基本問題無法完善的解決，遑論花錢「打電動玩具」。而原告在同一地點及同一經營規模的經濟環境之下，不僅營業收入逐年減少，但被告派員現場查核之時，並未完整考量實質與隱含的經濟狀況，於短暫的時間內數度累積調漲娛樂稅，因而導致與其有關之營業稅及負責人之個人綜合所得稅亦呈不合理的暴漲。在一方面原告的營業收入逐年減少之下，但另一方面被告卻劇增原告的各項相關稅種之應納稅額，其不僅未達稅負公平原則，亦有違實質負擔原則，更逼原告走向絕路。（二）原告所營行業性質特殊，難依加值型及非加值型營業稅法之規定開立統一發票，僅能依相關法規及行政命令所規定的固定公式計算出娛樂額予業者據以繳納娛樂稅。這固定公式於本行業普遍適用，屬法律形式上的公平課稅方式，但忽略經濟實質面的實質課稅、客觀與公平課稅原則，且實質總稅負之重有違比例原則。司法院釋字第二一八號解釋之意旨：「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理。」又改制前行政法院八十一年度判字第二一八０號判決謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」。再觀台北高等行政法院九十年度訴字第五六０五號判決謂：「大法官會議第二一八號解釋，納稅人未提供帳簿憑證供核，稽徵機關得依查得資料核定其所得額，惟此項推估方法應力求客觀合理。納稅人舉出歷年核定之利潤相差懸殊，稽徵機關後來未能證明其中利潤大幅成長之事實，顯見推估有失客觀合理。」另外行政程序法第七條中明定：「行政行為，應依下列原則為之：．．二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」原告所營遊藝場之地點、營業面積、小鋼珠遊樂器台數一直未變，但自八十八年底接手後，高雄地區面臨的經濟不景氣比台灣其他縣市更嚴重，而被告對原告所核定的歷年來娛樂稅為：八十七年度五一五、一七０元、八十八年度為七七一、八五二元、八十九年度為四、七三六、一六０元、九十年度為四、五四三、六七五元。若再加上營業稅，原告近幾年來的總稅負為：八十七年度二、二八四、二二三元、八十八年度三、七一０、五六三元、八十九年度七、０八四、四八六元及九十年度六、七九一、九九六元。在經營者一切不變之下，而營業環境遭遇重大的經濟不景氣，被告在毫無理由的情況下，加速調升原告稅負，顯與前揭法令有違。以下並陳與本行業相關的經濟事實。（三）就經濟學理論而言，「失業率遞減的情況代表著對勞動力需求的增加，此時工資水準會隨著上升，較高的薪資會使人們更有能力增加休閒遊樂的時間，從而支付休閒遊樂的支出是會增加的；相對地，失業率上升時，代表著勞動力的供給增加，此時會導致工資水準的下降、失業率的增加，尤其在短期間快速增加工資水準後又急劇的下降之情況下，會讓人們對未來不確定性感增加，迫使人們增加儲蓄，對非民生必需品支出劇減，故此時對休閒娛樂支出也會緊縮，休閒娛樂業的收入相對的劇減。」以上的經濟學理論可由政府機關所發布統計資料「勞動力與就業人口」及「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」可得到印證，高雄市的失業率由八十八年度的三．七八％增加到九十一年度的五．五％，也因為失業率的增加導致市民的所得減少，所以與民生問題較不急迫的休閒娛樂支出急劇減少，所以高雄市民的「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」從八十八年的九二、六三八元降到九十年的八六、九一八元，九十年度的支出相當於八十四年度的水準，至於九十一及九十二年度如何？應該是逐年遞減的。在此種經濟不景氣的年代，試問本市有多少學生繳不出營養午餐費？有多少學生申請助學貸款？飯都吃不飽了，哪有多少閒錢去玩「小鋼珠」？被告枉顧經濟實情，對原告的查定營業稅，以八十七年度為基期，八十八年度調漲超過二五％、八十九及九十年度皆調漲超過一００％，被告在此經濟不景氣的環境之下，不知培養稅基，以「殺雞取卵」的方式徵稅，不僅有違財政與稅收原則，更是「害人害己」的行政處分。（四）就利率與物價指數而言，銀行存款利率的下降會影響儲蓄的增加，減少消費性支出。起因於人們對未來的不確定感增加，而縮衣節食。在此情況下，物價指數增加遲緩、停滯或下降。另外，就國家總生產與就業率而言，其走向是與物價指數同方向：總生產與就業率上升則人們所得會增加、消費增加、利率水準上升，帶動物價指數的上升；反之，則物價指數的走向為遲緩、停滯或下降。此由八十八年至九十二年的高雄市消費者物價指數走向遲緩、停滯或下降可得到印證。本市消費者物價指數以九十年為基期一００，八十八年為九九．七
二、八十九年為一０一．０八、九十一年為九八．六二、九十二年一月為九八．七五，並逐月衰退中，由以上物價指數的統計資料，可看出近幾年來的物價指數走向是緩慢、停滯或遞減的。再看銀行存款利率，由八十八年的存款加權平均利率五％，劇降到九十一年的一．九五％，這代表著人們對未來不確定性感增加、消費不足。我們的經濟是逐年衰退的，再加上產業大量移往大陸、導致失業率大增、國民收入劇減，對此與民生基本問題無關的娛樂支出勢必大量減少，被告在查定稅額時怎可忽略此經濟實況？（五）就綜合所得稅而言，其針對個人的所得課稅，有所得始須繳稅。此類稅種稅收徵得愈多代表個人的所得愈多，也象徵著個人愈有錢、愈有能力消費；反之，綜合所得稅稅收逐年減少代表著個人的所得逐年「縮水」，愈無能力作休閒娛樂消費。由高雄市歷年各項國稅徵收統計資料可看出，高雄市的綜合所得稅稅收自八十七年度起逐年遞減（八十八下半年度與八十九年度計十八個月合併計算，應排除比較範圍）。再看高雄市遊藝場商業同業公會所出具的明細表，自八十七年至今，全市新增小鋼珠同業僅兩家，而歇業的高達十四家（截至目前再增「七賢」一家倒閉、又「金鈴」縮減一半營業機台），若此行業還有利可圖，以台灣人「一窩蜂」的個性，哪有「關門的」比「開門的」多？可見人們可支配的財富減少、用於休閒娛樂的支出相對銳減，所以本行業才會有那麼多家倒閉。被告身為行業主管機關，應知此行業的設立與歇業家數。短暫的數年間，一個行業的歇業家數是設立家數的七倍，此意味著這行業已無利可圖、是急速萎縮中的行業，尤其在「劣幣驅逐良幣」法則充斥於電動遊藝場中，主管機關應體諒業者經營的辛苦，莫做「壓垮駱駝的一根麥草」。（六）被告派員至原告的營業場所實地訪查，應知原告依法經營之實情。但隱含在「不足為外人道也」的實情，卻為訪查人員所不知，所以才有小鋼珠機台利用率在三
四．二八％到四三．七五％之間的認定，而據以查定娛樂稅額。而娛樂稅查定營業額與營業稅查定銷售額一致的原則下，推估查定應納營業稅額，對本行業之經營特性為訪查人員所不知的是，本行業之營業特性在於有人潮，來玩的人愈多代表著機台的中獎率愈高，客人就越有進門來玩的意願；反之，客人一進門，看到冷清的場面就返身走人。所以幾乎每家遊樂場都有相當人數業界通稱的sakura（即自己所聘僱熱場人員）來製造場面，以吸引人潮。這些免費使用機台人員，不僅沒有辦法創造收入，遊樂場還得提供免費飲料、攤提水電費、攤提機台折舊費、分攤場地租金費用等等費用，在此無法取得收入的情況下還得支付繁雜的費用，其勢必會侵蝕到從正常客人身上所取得的利潤。再者，柏青哥遊戲機並非與一般的電動玩具機相似，其一機台僅能供一人遊戲，而一般電動玩具機如跑馬燈一機台可供八到十二人玩，但在被告的認定上皆視為一張機台課稅，有違公平課稅之原則。另外，柏青哥機台淘汰率高，必須常常換新機台才能吸引顧客繼續上門光顧，新機台不僅成本增加、中獎率也高，才有足夠的吸引力號召顧客，而且每換一次機台（一次約換兩行計八十台）就需花費十天左右，所以並非所有的機台皆可同時使用（除非天天爆滿讓公司沒有時間去更換機台）。再者，本遊藝廣場係屬合法的遊樂場所，一切營業行為係屬正常營業行為，當換新機台時或顧客摸熟機台時，其中獎率特別高，有許多顧客會將其所得到的鋼珠寄存，本遊藝廣場將其寄存的鋼珠數出具寄存卡以當憑證，待該顧客下次光顧時以寄存卡提取鋼珠繼續再玩，此種顧客就無收入可言。以上種種柏青哥行業的經營特性，被告並未能完全掌握其行業的特殊性，僅以外表假象予以查定課稅，怎能令納稅義務人甘服。（七）娛樂稅之課徵標準，依高雄市娛樂稅查定作業注意事項規定：７、小鋼珠（柏青哥）：依業者總台數為計算標準：「小鋼珠每公斤單價（核定每公斤七０元）×台數×一小時/每公斤平均耗用時數（1小時/０．五小時＝二）×每天營業時數×營業成數×三十天＝每月營業額。每月營業額÷一．０一＝營業淨額。營業淨額×稅率（一％）＝每月娛樂稅額。」而依此公式計算每月娛樂稅額，對原告的實際經營情況有不符之處：（１）就營業成數而言：１、被告於八十八年稅籍清查後自該年十月份起營業成數由原來的二十％（每月娛樂稅額為五五、八八九元）調整為二七％（每月娛樂稅額為七五、四五０元），又依被告稽核科抽核娛樂稅情形紀錄表資料自八十九年三月份起調整營業成數為三十％（每月娛樂稅額為九五、八０九元）、九十年度八月份依原告不服稅額的申請書會同營業稅服務區實地調查後調整營業成數為二六％（每月娛樂稅額為八三、０三五元）、九十一年度又依原告的申請書調整營業成數為二十一％（每月娛樂稅額為七
八、二四四元）、九十二年五月份起又因原告的力爭而調整每月娛樂稅額為六０、０七二元（營業成數無法得知）。由被告對原告營業成數調整過程來看，九十、九十一及九十二等三個年度皆因原告的爭取而逐次調降，且三次的調降皆因有實地調查後才調降。至於八十八及八十九兩個年度由五五、八八九元暴增為七五、七五０元及九五、八０九元，調升原因為何？無實際證據或數字可稽，怎能令人心服。再者，該兩年度的巨額調升娛樂稅額，造成原告在營業稅及綜合所得稅的重大負擔。也因為調升到如此的高標準之下，雖經原告極力爭取之下，被告緩慢的調降速度與調升的速度不成對比，對原告的整體稅負影響輕微，無法彌補調升所帶來的傷害。２、被告至原告營業地點實地查核，盤點人數據以認定營業成數。此種從外觀數人頭而認定娛樂稅額的方式，與業者實際經營實況有差異。因為此行業要有人潮才能吸引顧客上門消費，所以業者要經常找自己的人員充當熱場人員，以吸引顧客上門。所以在這些消費者中，有一部分是原告的工作人員充當顧客的熱場人員、有一部分是從外部招募而來的熱場人員、更有一部分是拿中獎寄存卡消費的顧客，這些人員對原告而言，不僅無收入而只有造就費用的產生，此部分人員如不從營業成數中扣除，將虛增原告的營業額，並直接虛增原告的娛樂稅額，更加重與娛樂稅額有關的營業稅額及負責人之個人綜合所得稅額。依原告所告知，其熱場人員中，屬於自己員工充當者約有二十人（隨時充當熱場人員），外部招募的部分約有四十人（機動充當熱場人員）。所以，屬於自己員工部分應予扣除營業成數外，機動人員亦應酌以扣除，方屬合理。（２）就每天營業時數而言：被告依前揭計算娛樂稅公式認定原告每天營業時數以八十九年三月為分界點，此之前為十四小時，之後為十六小時。被告認定的每天營業時數係根據原告的營業時間，採十足認定。就商業實際營業行為而言，一般認定的營業時間與實際營業時數是否相等，其間是有差距的：１、原告為提高顧客進門之意願，勢必要提高中獎機率，若中獎者，出珠的時間，少則半小時、多則數小時，而出珠時該台機器即無法使用，營業時數中斷，此時仍核定該台機器有收入，無異虛增業者的營業收入，進而虛增業者的娛樂稅額。再者，中獎人因中獎而換得寄存卡，再以寄存卡取珠遊樂時，該台機器即無營業時數可計算，亦即無收入可言，若再以人頭數或營業時數計算，無疑虛增娛樂稅額。２、每一位顧客不可能一次購足此次所要玩樂的小鋼珠數量，中間一定有購珠及送珠的空擋時間，這些等待的時間，在一天的營業時數中是一直連續發生的。被告將原告的營業時間當成實際的營業時數計算，已誠屬不當。若再將營業時間十足計算，不僅有違營業常規，更加重原告之稅負。３、原告營業時間從早上十點至凌晨零點或二點，期間跨越午、晚餐時間，甚至還有宵夜時間。就常態而言，原告並非餐飲業，營業場所也不供應一般餐廳所能提供的餐點，這些用餐時間必定影響營業狀況。酌以扣除相當的營業時數，應屬合理的。４、原告營業時間雖從早上十點至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗時間的，而且該兩個時段也是顧客極少的時段。將這些時段與正常營業時數同等計價，有失公平課稅原則。基於上述理由，原告認為被告在計算原告每月娛樂稅額時，應扣除三小時之營業時數，方屬合情合理之課徵方式。（３）綜上，被告在未考慮此行業特殊的經營方式，僵硬的以固定的公式計算營業人的娛樂稅額，有違實質課稅原則。原告認為該公式應扣除相當的營業成數及營業時數，以符實際經營狀況。（八）綜上所述，如司法院釋字第二一八號解釋理由書明指：「依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」故推計課稅的目標，在於發現最大蓋然性的正確性的結果，以讓推計課稅儘可能接近事實。如果推計課稅所依據的事實愈少，則不確定性增加而導致推計課稅的不真實。再者，稽徵機關應對納稅人有利、不利之事項一律注意，而不得基於國庫主義，僅單就不利納稅人方面考量，故在稅負核定時應考量「比例原則」，防範稅課之過度，以實踐憲法第十五條及第二十二條之精神，對課稅對象及其程度須有合理正當性。而在經濟不景氣之下，被告並未提出合理的理由，以支持其對原告逐年調升各稅種之稅額，足見被告在蒐集據以查定娛樂稅之證據是不足的、不客觀及不合理的，致其所核定的娛樂稅額超過實際應納稅額過多。經原告提出復查僅象徵性的配合娛樂稅復查決定消除寒暑假不合理調高部分，而未考量經濟事實及貫徹行政程序法之「保障人民權益」之宗旨，洵有未洽，為此請求撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告答辯略以：（一）查原告於八十八年十一月二十五日申請核准變更負責人為王治，該店於八十七年十一月每月查定娛樂稅額為五五、八八九元（查定方式如下：70×480×2×14×20％×30=5,644,800。5,644,800÷1.01=5,588,910。5,588,910×1％=55,889）。嗣被告於執行八十八年稅籍清查後，自八十八年十月份起調整娛樂稅額每月為七五、四五０元（查定方式如下：70×480×2×14×27％×30=7,620,480。7,620,480÷1.01=7,545,029。7,545,029×1％=75,450）。
又依據被告稽核科抽核娛樂稅情形紀錄表資料，自八十九年三月份起調整娛樂稅額每月為九五、八０九元（查定方式如下：70×480×2×16×30％×30=9,676,800。9,676,800÷1.01=9,580,990。9,580,990×1％=95,809）。復依據原告九十年八月二日申請書會同營業稅服務區實地調查後，自九十年八月起調整娛樂稅額每月為八三、０三五元（查定方式如下：70×480×2×16×26％×30=8,386,560。8,386,560÷1.01=8,303,524。8,303,524×1％=83,035）。再依據九十一年九月二十日申請書實地調查後，自九十一年九月起調整娛樂稅額每月為七八、二四四元迄今【查定方式如下：70×560×2×16×21％×30=7,902,720。7,902,720÷1.01=7,824,475。7,824,475×1％=78,244】（即總機台數為五六０台，每月營業時間為十六小時，每月營業日數為三十日，營業成數二一％），並核定九十二年四月份應納娛樂稅額為七八、二四四元，揆諸首揭娛樂稅法、財政部編定「娛樂稅稽徵作業手冊」及高雄市娛樂稅查定作業注意事項等規定，於法並無不合。（二）次查，關於小鋼珠遊藝場娛樂稅之徵收，係屬經營方式特殊需經主管稽徵機關查定課稅者，此參娛樂稅法第九條但書規定自明；而依查定課徵之娛樂稅，由稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書，亦為高雄市娛樂稅徵收自治條例第十條所定明；又徵高雄市娛樂稅查定作業注意事項第七點，復就小鋼珠業者每月娛樂稅額計算有詳細之規定，核計算式之參數為：業者陳設總台數、小鋼珠每公斤單價及平均耗用時間、每天營業時數及營業成數等；而按「營業成數」之計算，係指實際有營運機台數佔總機台數之比率而言。是關於系爭稅額之計算，係以業者實際經營之狀況為據，並已充分考量小鋼珠遊戲特性，核與司法院釋字第二一八號解釋理由意旨並無不合。另按查定課稅方式計課娛樂稅，僅係就每月查定營業淨額（不含娛樂稅）課徵之，並免考慮營業成本之問題；則原告辯稱因需時常更換機台而增加成本乙情，此乃係課徵營利事業所得稅時應減扣之範疇，與本案係按查定營業淨額計課娛樂稅無關。又實際有營運機台數之核算，當應包括憑「寄存卡」換取鋼珠玩樂者；是原告辯稱：被告不應將憑寄存卡換取鋼珠玩樂者計入，亦屬誤解。另關於小鋼珠與一般電動玩具查定稅額之計算方式並不相同，此參徵高雄市娛樂稅查定注意事項第六點及第七之規定自明，固原告此節所言容屬誤解。至原告另辯稱：為熱場面吸引顧客，會安排免費之「熱場人員」（業界通稱sakura)等情，惟未提出確實證據，以實其說，其主張自無可取。（三）況查，被告就原告因不服八十九年一月至九十二年二月份娛樂稅申請復查案，自九十一年十二月三日起至九十二年二月二十六日間，於原告每日營業時間（上午十時起至隔日凌晨二時）內，採不同時段，前後共十二次前往實地調查結果，原告於營業場所陳設小鋼珠機台總台數為五六０台，每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止、即每日營業時間為十六小時，有營運機台最少者為一九二台、最多者為二四五台，即營業成數最少者為三四．二八％、最多者為四三．七五％；準此，本案九十二年四月份被告查定原告營業場所陳設之總機台數、每日營業時間、每月營業日數等資料，尚屬相當，且被告查定營業成數僅二一％，較之於上述調查期間原告之營業成數為低；是本案核定娛樂稅額，已兼據客觀性及合理性；原告主張被告蒐集據以查課娛樂稅之證據不足、不客觀及不合理，且未考量經濟不景氣、失業率逐年增加、工資水準下修及個人所得收入減少等情，委不足採信。（四）綜上論證，被告查定原告九十二年四月份營業淨額為七、八二四、四七五元，並核定應納娛樂稅額為
七八、二四四元，認事用法，並無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維法制等語。
四、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：
一、．．。六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所，娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」分別為娛樂稅法第二條、第三條、第九條第一項所明定。次按「本市娛樂稅徵收率規定如左：九、其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵百分之一。」「查定課徵之娛樂業，由稽徵機關調查其實際營業情況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書，限於次月十日前繳納之。」行為時高雄市娛樂稅徵收自治條例第五條第九款及第十條分別定有明文。另財政部九十年十一月十三日台財稅字第０九００四七六一０一號函檢送重新編訂之「娛樂稅稽徵作業手冊」第二章第三節第五點規定：「五、稅額調整：新開業或經審定之查定稅額，如其營業資料有重大變更時，其查定稅額得隨時簽報核定調整，並補錄於查定稅額表；新開業或調整之查定稅額，得視業務需要授權業務單位辦理，查定稅額之授權額度由各稽徵機關自行規定。」及高雄市娛樂稅查定作業注意事項第七點規定：「７、小鋼珠（柏青哥）：依業者陳設總台數為計算標準：小鋼珠每公斤單價×台數×1小時/每公斤平均耗用時間（1小時/0.5小時=2）×每天營業時數×營業成數×30天=每月營業額。
（目前每台斤以新台幣60至80元計算）每月營業額÷1.01=營業淨額。營業淨額×稅率（１％）＝每月娛樂稅額。」合先敘明。
五、經查，原告係電子遊藝場業，經營小鋼珠機台供人娛樂，於八十八年十一月二十五日申請核准變更負責人為王治，該店於八十七年十一月每月查定娛樂稅額為五
五、八八九元（查定方式如下：70×480×2×14×20％×30=5,644,800。5,644,800÷1.01=5,588,910。5,588,910×1％=55,889）。嗣被告於執行八十八年稅籍清查後，自八十八年十月份起調整娛樂稅額每月為七五、四五０元（查定方式如下：70×480×2×14×27％×30=7,620,480。7,620,480÷1.01=7,545,029。
7,545,029×1％=75,450）。又依據被告稽核科抽核娛樂稅情形紀錄表資料，自八十九年三月份起調整娛樂稅額每月為九五、八０九元（查定方式如下：70×480×2×16×30％×30=9,676,800。9,676,800÷1.01=9,580,990。9,580,990×1％=95,809）。復依據原告九十年八月二日申請書會同營業稅服務區實地調查後，自九十年八月起調整娛樂稅額每月為八三、０三五元（查定方式如下：70×480×2×11×26％×30=8,386,560。8,386,560÷1.01=8,303,524。8,303,524×1％=83,035）。再依據原告九十一年九月二十日申請書實地調查後，自九十一年九月起調整娛樂稅額每月為七八、二四四元迄今（查定方式如下：70×560×2×16×21％×30=7,902,720。7,902,720÷1.01=7,824,475。7,824,475×1％=78,244）。嗣原告不服被告核定其九十二年四月份娛樂稅額為七八、二四四元，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有原告九十二年四月份娛樂稅額繳款書、被告娛樂稅申請查定案件處理表、被告九十二年六月三十日高市稽法字第０九二００二九一九四號復查決定書及本件訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。惟原告不服，提起本件訴訟，主張略謂：㈠被告在原告一再陳情之下，僅象徵性的消除以往寒暑假不合理調高部分，未考量當前經濟景氣情況，在經營者一切不變之下，而營業環境遭遇重大的經濟不景氣，在毫無理由情況下，加速調升原告稅負，顯與司法院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條規定之比例原則有違。㈡依據政府發布之「勞動力與就業人口」及「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」資料，高雄市失業率由八十八年度的三．七八％增加到九十一年度的五．五％，也因失業率增加導致市民所得減少，又因利率上升，帶動物價指數上升，與民生基本問題無關之休閒娛樂支出急遽減少，被告枉顧經濟實情，對原告的查定娛樂稅額，以八十七年度為基期，八十八年度調漲近五十％、八十九及九十年度調漲超過一００％，有違財政與稅收原則。㈢由於經濟逐年衰退，再加上產業大量外移，導致失業率大增，國民收入劇減，由「高雄市歷年各項國稅徵收統計資料」可看出高雄市的綜合所得稅收自八十七年起逐年遞減，對此與民生基本問題無關的娛樂支出勢必大量減少，致自八十七年迄今本行業新增家數僅二家而歇業家數為十四家，被告在查定稅額時怎可忽略此經濟實況。㈣被告派員至原告營業場所查勘，應知原告依法經營之實情，但隱含在不足為外人道之實情卻為訪查人所不知，所以才有小鋼珠機台利用率在三四．二八％到四三．七五％之間之認定，而據以查定娛樂稅額。就本行業有如下之特徵：小鋼珠遊戲機並非與一般電動玩具機相似，其一機台僅能供一人遊戲，而一般電動玩具如跑馬燈一機台可供八至十二人玩，但被告認定上皆視為一張機台課稅；因鋼珠重擊，導致機台容易受損及敏感度失靈，需常更換機台，投入重大成本，且新機台中獎率高，更增加成本。又為熱場面吸引顧客，會安排免費之「熱場人員」，但被告查核時亦將此人員計入消費人群；另部分顧客中獎後會將其鋼珠公斤數寄存，原告發行寄存卡當憑證，待下次憑寄存卡領取鋼珠玩樂，此種顧客並無收入可言；原告營業時間雖從早上十點至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗時間的，而且該兩個時段也是顧客極少的時段，但被告將這些時段與正常營業時數同等計價，有失公平課稅原則，應扣除三小時之營業時數，方屬合情合理，足見被告未能完全掌握本行業特性，僅以外表假象查定課稅，實難令人甘服云云，資為爭執。爰分述如下：
（一）按司法院釋字第二一八號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」係指國家依法課徵所得稅時，納稅義務人若未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟此項推計核定所得額，係有關所得稅之課徵方法，此觀上開解釋意旨自明，而本件關於小鋼珠遊藝場娛樂稅之徵收，係屬經營方式特殊需經主管稽徵機關查定課稅者，此參前揭娛樂稅法第九條第一項但書規定自明；又依查定課徵之娛樂稅，由稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書，亦為高雄市娛樂稅徵收自治條例第十條所明定；再參之高雄市娛樂稅查定作業注意事項第七點，復就小鋼珠業者每月娛樂稅額計算有詳細之規定，核計算式之參數為：業者陳設總台數、小鋼珠每公斤單價及平均耗用時間、每天營業時數及營業成數等；而按營業成數之計算，係指實際有營運機台數佔總機台數之比率而言。是關於小鋼珠遊藝場娛樂稅額之計算，係以業者實際經營之情況查定其稅額，並非推計課稅，核與司法院釋字第二一八號解釋意旨並無關涉。又按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」固為行政程序法第七條所明定。惟就稅捐稽徵程序而言，概指稽徵機關調查課稅資料之方法、保全稅捐之手段與科處秩序罰鍰之金額，均應符合比例原則。查原告經營之九福電動玩具遊藝廣場，原負責人為 蔣立福 ，於八十八年十一月二十五日申請核准變更負責人為王治（即原告）迄今，其間因營業資料有變更，經被告實地調查後，有陳設機台數增加、每天營業時數增加及營業成數變動（最少者為二一％、最多者為三０％）等因素，即分別於八十七年十一月、八十八年十月、八十九年三月、九十年八月及九十一年九月等四次調整查定娛樂稅額，係符合首揭娛樂稅法等相關規定，並無違比例原則，原告主張：被告未考量當前經濟景氣情況，在經營者一切不變之下，而營業環境遭遇重大的經濟不景氣，在毫無理由的情況下，加速調升原告稅負，顯與司法院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條規定之比例原則有違云云，尚非可採。
（二）又依前揭高雄市娛樂稅徵收自治條例第十條及財政部編定「娛樂稅稽徵作業手冊」第二章第三節第五點規定，新開業或經審定之查定稅額，如其營業資料有重大變更時，其查定稅額得隨時簽報核定調整，並補錄於查定稅額表。顯然，被告得視原告所營遊藝場之營業狀況而調整其查定娛樂稅額，又調整查定娛樂稅額之準據為「所調查之實際營業情況資料」，並非依據「勞動力與就業人口」、「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」、「利率與物價水準指數」及「高雄市歷年各項國稅徵收統計」等資料調整稅額自明，是原告指稱：依據上開統計資料，可看出高雄市的綜合所得稅收自八十七年起逐年遞減，對此與民生基本問題無關的娛樂支出勢必大量減少，被告在查定稅額時略此經濟實況，欠缺客觀性及合理性云云，即屬無憑。另依高雄市娛樂稅查定作業注意事項第六點及第七點分別規定：「６、電動玩具（小鋼珠除外）依下列二種方式擇一查定：
．．．。」「７、小鋼珠（柏青哥）：依業者總台數為計算標準：．．．。」可知小鋼珠與一般電動玩具查定娛樂稅額之計算方式並不相同，並不得相提並論，故原告訴稱：小鋼珠機台僅能供一人遊戲，與一般電動玩具如跑馬燈一機台可供八至十二人使用不同，被告認定上皆視為一張機台課稅，有違課稅公平原則云云，亦無足取。
（三）原告雖又主張：原告為熱鬧場面吸引顧客，會安排免費之熱場人員，而該些人員不但免費外，還得免費提供飲料等費用，勢必會侵蝕到從正常客人身上所取得之利潤，但被告查核時亦將此人員計入消費人群，未能掌握本行業之特性，僅以外表假象予以查定課稅，實難令人甘服云云，並提出其店內熱場人員之名單為憑，又聲請本院傳訊證人即熱場人員 蔡一陞 、 潘建男 、 郭啟佑 、 連宏誠 、 駱佳慧 、 連淑芬 、 郭清杉 、 林溎珍 、 馬怡如 、 李有德 及經理 廖永生 等人到庭證實其說。惟查，本件被告就原告另案不服八十九年一月至九十二年二月份娛樂稅申請復查案，自九十一年十二月三日起至九十二年二月二十六日止，於原告每日營業時間（上午十時起至隔日凌晨二時）內，採不同時段，前後共十二次派員前往實地調查結果，原告於營業場所陳設小鋼珠機台總台數為五六０台，每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止，即每日營業時間為十六小時，有營運機台最少者為一九二台、最多者為二四五台，即營業成數最少者為三
四．二八％、最多者為四三．七五％，此經被告 陳明 在卷，並有被告上述時段娛樂稅申請查定案件處理表附於原處分卷可稽，而本件被告就原告九十二年四月之娛樂稅核定營業成數為二一％，已如前述，又依證人廖永生於本院審理中證稱：「（問：平時如何決定需要多少熱場人員在原告店內吸引顧客？）除了二十三位固定的在職人員外，每天約要十五至二十位的機動人員。）」等語（見本院九十三年八月二十六日準備程序筆錄），則以前述被告查定之營運機台最少一九二台，最多二四五台，扣除證人廖永生所稱每日店內熱場人員最多數四十三人，計算結果其營業成數最少為二六．六％【560÷(192－43)】，最多為三六％【560÷(245－43)】，仍較之本件被告核定之營業成數二一％為高，故原告上開有關熱場人員之主張及舉證，仍不足為其有利之認定。又依查定課稅方式計課娛樂稅，僅係就每月查定營業淨額課徵之，並免考慮營業成本之問題，則原告訴稱：因需時常更換機台而增加成本乙節，此乃係課徵營利事業所得稅時應減扣之範疇，與本件係按查定營業淨額計課娛樂稅無關。又按實際有營運機台數之核算，當應包括憑「寄存卡」換取鋼珠玩樂者，是原告指稱：被告不應將憑寄存卡換取鋼珠玩樂者計入，亦屬誤解。再者，娛樂稅之查定係以每天營業時數為基數計算稅額，此觀上開高雄市娛樂稅查定作業注意事項第七點之規定自明，而原告每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止，即每日營業時間為十六小時，被告以其每天營業時數十六小時計課娛樂稅，並無不合，原告主張：被告應考慮原告營業狀況，酌以扣除三小時之營業時數，方屬合情合理云云，亦屬無據。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告核定原告九十二年四月份之娛樂稅七八、二四四元，其認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十一日
高雄高等行政法院第二庭
法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十二月三十一日
法院書記官涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。