裁判字號：最高行政法院95年判字第1506號判決
裁判日期：民國95年09月14日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
95年度判字第01506號上訴人甲○○訴訟代理人 吳秉祐 律師被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人丙○○
參加人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國94年3月31日臺北高等行政法院93年度訴字第333號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原處分係以「本案原以參加人為土地增值稅納稅義務人，稅款已於民國（下同）90年5月16日由上訴人代繳完稅在案。茲更正納稅義務人為上訴人等人，原代繳稅款並已釐正為已繳稅款」作為公法上具體事件之內容，並依法送達而直接發生法律效果。因此，原審所應審認者係對外直接發生法律效果之原處分之決定是否合法，而無須探求被上訴人如何行使裁量權以決定原處分的流程，否則即有違反權力分立原則。次查上訴人不服原處分，依法提起訴願後，被上訴人從未提到有原判決所載「原處分卷之92年9月12日簽呈」之證物。於訴願決定書及被上訴人93年3月22日新市稅法字第093006759號函所檢附之答辯狀，均未提到該證物。可證，被上訴人從未以「原處分卷之92年9月12日簽呈」作為攻擊防禦方法之證據，原審更未實踐行政訴訟法第141條調查證據之結果，應告知當事人為辯論之訴訟程序，竟將之採為判決之論據，顯然違背法令，亦與本院92年判字第1426號判決意旨不符。另被上訴人所謂原處分「之真意乃在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第00000000函」之攻擊防禦方法，與被上訴人迭次之陳述及所憑論據，截然不同。又「更正」和「撤銷」均為法律專門用語，其法律效果亦不相同，原處分所載：茲「更正」納稅義務人為上訴人等人等文句，核與稅捐稽徵法第101條之「更正」等術語，即有混淆不清之虞。且如前所述「附原處分卷之92年9月12日簽呈」之內容為何，上訴人無從得知。原審既未實踐行政訴訟法第141條調查證據之結果，應告知當事人為辯論等訴訟程序，於判決之事實項下，亦未記載該「92年9月12日簽呈」要旨，於理由項下更無記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，顯有判決不備理由之違背法令。末查，原判決先指駁「原處分函復上訴人系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即上訴人等4人，已變更原90年5月7日函文意旨，將納稅義務人由原所有權人變更為取得所有權之人，變更納稅之主體，並非所謂顯然錯誤，且對於上訴人更為不利，與行政程序法第101條所定顯然錯誤之更正，及同法第116條得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分不同」在案。卻又以「被上訴人原處分之真意，應在撤銷原90年5月7日新市稅財字第9001470號函行政處分，並另行認定上訴人為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分」作為判決理由，此亦顯有理由矛盾之違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本案系爭土地（即新竹市○○段166、193、194、195、601號土地，下同）係上訴人之父 林萬震 約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地乙○○得無條件將持有面積6分之1土地贈與林萬震，按土地稅法第5條第3項、民法第402條、最高法院32年上字第2575號判例意旨及民法第412條、第225條等規定，本案係一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之六分之一予他方，參照上開法令函釋，本件土地移轉之性質屬附負擔之贈與甚明，而依財政部函釋與學者意見，其屬無償契約，準此被上訴人遂依92年9月12日簽呈於原處分函告上訴人，其函中業已載明系爭土地移轉屬附負擔贈與且屬無償，依土地稅法第5條規定，以取得土地所有權之人即上訴人等為納稅義務人，於函中已載明理由及依據，再觀被上訴人92年9月12日簽呈說明四意旨，原處分之真意實在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第90014704號函，故函告上訴人其為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分，本案依行政程序法第117條規定，原處分撤銷之前違法之行政處分，難謂於法無據。另按土地稅法第5條、民法第345條及同法第398條等規定，應係約定移轉財產權於他方時，他方支付價金或移轉金錢以外財產權之行為，而附有負擔之贈與，係以受贈人須負擔某種作為或不作為義務，以限制贈與效力之約款，非以金錢給付或財產權移轉作為契約之成立要件，基此，本案贈與契約履行要件，需上訴人之父林萬震放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約為前提（即負擔義務），由此觀之本案屬附負擔之贈與契約亦明。另依民法第98條規定，上訴人於91年5月30日向被上訴人提出之申請書件及92年6月9日由被上訴人轉呈財政部賦稅署之報告書均明白表示：「上訴人等4人以法院基於附有負擔之贈與契約所為確定之判決」，且觀該「覺書」內容，本案為附負擔之贈與益臻明灼。又若該「覺書」之真意如為「交換」，何以上訴人於前皆稱本案係屬附負擔之贈與且詳述其理由及法令依據，現卻改口辯稱為「交換」，此顯為卸詞，自不足採。綜上所述，本件系爭土地既為無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定被上訴人核定其土地增值稅納稅義務人為上訴人，並無違誤等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按附負擔之贈與，乃受贈人負有一定之給付義務，此一定之給付義務，學說稱為負擔，負擔係一種附款，乃贈與契約之一部，負擔之內容不以有財產價格者限，不作為亦得作為給付；又負擔並非對價，故附負擔之贈與仍屬無償契約，片務契約；系爭土地係上訴人之父林萬震約定須放棄承領系爭土地及放棄簽訂三七五租約，日後分割土地乙○○願無條件將持有面積6分之1土地贈與林萬震，有覺書附原處分卷及原審卷可稽。而按土地稅法第5條第3項規定，本件係一方在他方放棄某種權利時，願無條件贈與系爭土地之6分之1予他方，揆諸上揭說明，本件土地所有權移轉之性質應屬「附負擔之贈與」，仍為無償及片務契約。又本件係依土地稅法第5條規定，認定土地增值稅應由何人負擔之問題；與參加人是否應依遺產及贈與稅法第7條規定，繳納贈與稅無涉。系爭土地權利之移轉，既屬「附負擔之贈與」，不具對價關係，為無償及片務契約，依土地稅法第5條第1項第2款規定，自應由取得所有權之人即上訴人等人為土地增值稅之納稅義務人；詎被上訴人90年5月7日新市稅財字第90014704號函復上訴人略以：「依土地稅法第5條規定土地增值稅納稅義務人為乙○○，又依同法第5條之1規定，應由台端代為繳納。」，即與法律規定不合，屬違法之處分。而所謂行政處分有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，此所謂「顯然」者，乃相當明顯之意義，指通常可從行政處分的「外觀上」，或所記載事項之「前後脈絡」明顯看出其錯誤而言；原處分函復上訴人系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即上訴人等4人，已變更原90年5月7日函文意旨，將納稅義務人由原所有權人乙○○變更為取得所有權之上訴人等人，變更納稅之主體，並非所謂顯然錯誤，且對於上訴人更為不利，與行政程序法第101條所定顯然錯誤之更正及同法第116條得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分不同；惟觀諸原處分其函中已載明認定系爭土地移轉乃附負擔贈與且屬無償，故依土地稅法第5條規定，以取得土地所有權之人即上訴人等為納稅義務人。該函中已載明其認定之理由與依據，並無上訴人所指處分違反行政程序法第96條第1項第2款之情事。且被上訴人於原審審理中並表明原處分之真意乃在註銷原違法之90年5月7日新市稅財字第00000000函，此觀諸附原處分卷之92年9月12日簽呈意旨（說明四）即明；是被上訴人92年9月16日新市稅財一字第09200264832號函之真意，應在撤銷原90年5月7日新市稅財字第00000000函（違法之行政處分）並另行認定上訴人為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分；且本件核亦無行政程序法第117條但書規定撤銷對公益有重大危害或信賴利益顯然大於撤銷所欲維護公益之情事，揆諸行政程序法第117條違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之之規定，原處分撤銷之前違法之行政處分，自屬合法有據。綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，係無償而不具對價關係，依土地稅法第5條第1項第2款規定，認定系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人即上訴人等人，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職
權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。又土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、……。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；土地稅法第5條之1︰「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」；平均地權條例第47條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權人移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」；土地登記規則第27條規定：「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：四、因法院拍定或判決確定之登記。」。
經查，本件上訴人之先父林萬震在日據時期向其父之先祖父
林清海 及堂叔公 林歪頭 承租座落本市○○○段第334、334之
1、334之2、336之2、337之2等5筆土地耕種，惟光復後政府實施耕者有其田及三七五減租政策，林歪頭之子 林金龍 代其子乙○○（即參加人，下同）於42年間與林萬震訂定覺書，約定林萬震須放棄承領前記農地及放棄訂定三七五租約，俟日後該等土地分割，乙○○願將分得土地之6分之1贈與林萬震，事隔次代，上訴人以乙○○未依覺書內容履行義務乃向其提起民事訴訟，經民事判決確定乙○○應將所有本案系爭土地本市○○段166、193、194、195、601地號土地（註：
由新竹市○○○段334、334之1、334之2、336之2、337之2地號所分割）應有部分6分之1移轉予上訴人、 林金吉 、林水祥及 林聰輝 ，是則上訴人等4人即於90年3月26日向被上訴人申報系爭土地之移轉現值，並於90年4月20日具文申請「代繳」該等土地增值稅，經被上訴人於90年5月7日以新市稅財字第90014704號函復略以：「依土地稅法第5條規定土地增值稅納稅義務人為乙○○，又依同法第5條之1規定，應由台端代為繳納。」上訴人等即於90年5月16日完納稅款，惟嗣後系爭土地之原所有權人乙○○及上訴人分別具文申請系爭土地土地增值稅之納稅義務人應為對方，被上訴人認系爭土地之移轉係屬附負擔之贈與，爰依據財政部92年8月4日台財稅第0000000000號函釋意旨及土地稅法第5條第1項第2款規定，於92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函復上訴人系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即上訴人等4人，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件土地所有
權移轉之性質應屬附負擔之贈與，為無償及片務契約，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地增值稅應由上訴人負擔，原90年5月7日新市稅財字第9001470號函為違法行政處分，本件原處分即92年9月16日以新市稅財一字第09200264832號函復上訴人系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即上訴人等4人，係撤銷原違法行政處分，並另行認定上訴人為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
玆就上訴意旨，補充如下：
㈠、按行政法院審查行政處分是否違法，可分為實體違法及形式違法，行政處分違反行政實體法者，為實體違法，原則上應構成撤銷之原因，惟行政處分符合實體法規定，但形式上違法，應僅限於形式上違法對實體上結論具有影響者，始具有撤銷請求權，並得為撤銷之原因，是以行政法院自應就行政處分之實體違法及形式違法審理，並應調查有應撤銷之原因，關於形式違法之究明，並非介入行政機關裁量權行使，究與權力分立原則無涉，上訴人主張原審法院不得審究原處分的流程，否則即有違反權力分立原則云云，顯係誤會。
㈡、再按行政法院判決除應適用法規，認定事實，對於事實如何正確涵攝於法規，亦為行政法院之職權，經查，原判決先認定：「原處分函復上訴人系爭土地90年土地增值稅之納稅義務人應更正為取得所有權之人即上訴人等4人，已變更原90年5月7日函文意旨，將納稅義務人由原所有權人變更為取得所有權之人，變更納稅之主體，並非所謂顯然錯誤，且對於上訴人更為不利，與行政程序法第101條所定顯然錯誤之更正，及同法第116條得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分不同」，進而認定：「被上訴人原處分之真意，應在撤銷原90年5月7日新市稅財字第9001470號函行政處分，並另行認定上訴人為系爭土地增值稅納稅義務人之新的行政處分」，認定被上訴人僅係對行政程序上對於行政處分「更正」（行政程序法第101條）及違法行政處分之轉換（行政程序法第116條）名詞之誤用，但本件確為違法行政處分之撤銷（行政程序法第117條以下），且其撤銷並合於信賴保護原則，並不影響實體結論，乃予維持原處分，原判決理由詳盡，並無任何理由矛盾之違背法令情事，上訴人據以指摘，殊不足採。
㈢、行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相。而行政法院係在已知之事實、當事人之聲請或主張及卷內已有資料內，應職權調查事實及證據，經查，原判決所載「原處分卷之92年9月12日簽呈」之證物，自始即附於原處分卷之原處分所據以處分之財政部92年8月4日台財稅第0000000000號函釋及呈請函釋之被上訴人91年9月30日新市稅財一字第0910038237號函之後，顯為已存於卷內之證據，原判決縱依上開職權探知主義，當然得採為判決證據，更何況原審言詞辯論程序中，被上訴人訴訟代理人於陳述答辯理由時業已陳明：「本件實應是註銷原來稅單，原來的簽呈有記載」等語，並指明詳如該簽呈第4點所載內容，足見原審就該證據確經辯論並經調查該證據，上訴人空言主張：被上訴人未以上開「原處分卷之92年9月12日簽呈」作為攻擊防禦方法之證據，原審未踐行調查證據之結果，應告知當事人為辯論之訴訟程序，將之採為判決之論據，為違背法令云云，亦非可採。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月14日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年9月15日
書記官吳玫瑩