裁判字號：最高行政法院92年判字第1278號判決
裁判日期：民國92年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一二七八號
上訴人見龍化學工業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第五○○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（以下同）七、二二一、二四七元，投資抵減稅額一、○八
三、一八七元；被上訴人初查否准適用研究發展支出投資抵減，核定可抵減稅額為零元。惟上訴人係聚苯乙烯專業生產工廠，並設有研發部門，專責從事研發工作，歷年研發支出均獲准抵減，被上訴人卻否准其抵減八十六年度之研發費用，顯有違誤；又八十九年三月九日財政部重申研發支出抵稅不限有無成果，檢測費可列報；況上訴人八十六年度研發耐衝性發泡級聚苯乙烯（NEPS）於八十六年底研發成功，並經試驗結果良好，於八十七年二月十一日開始銷售，此有發貨單三頁附卷可稽；又鑒於八十四、八十五年陸續發生重大公共安全事故，上訴人於八十五年度開始著手研發防火用之EPS，定名為F料，於八十六年二月至十一月陸續出貨，目前仍繼續銷售中，此亦有發貨單乙紙在卷可參。再者，公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條明文規定，本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研發新產品，改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程支出之費用，文中未提到專利二字，事實上，並非所有產品可以申請專利，稅法上對所謂新產品並無明確之定義；末查，被上訴人認定本件有財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函釋之適用，惟本件在八十六年間就已提出申請。為此，求為訴願決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：依上訴人所附研究測試＼技術服務彙總表顯示，上訴人所為研究與發展，係做產品之測試、改良及處理客戶反應事項之測試分析及各品牌之比較，非屬研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程．．．等與投資抵減辦法第二條規定不符，是被上訴人原核定對所列報研究與發展支出七、二二一、二四七元，否准列計投資抵減稅額一、一五五、四二○元，尚無不合；至上訴人耗料控制在耗用標準內，尚不足以證明與上訴人所稱之研究與發展支出有關，茲上訴人未能提出有利於己之新事證供核，所訴核不足採。又上訴人之研究發展支出係為配合客戶需求所做原產品之改良，並為日本「旭化成」委託合作生產，應非研究新產品之範圍，且上訴人所稱並非所有新產品均可以申請專利，核與財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱審查要點）第一項第三款「研究新產品事實之認定：．．．」規定不符；該審查要點明定未核課確定之事件，適用本要點規定辦理，非如上訴人所稱稅法對所謂新產品無明確之定義；另上訴人九十一年六月六日補充說明四歷年研究發展支出核定情形，因歷年新產品研發項目均不同，不具比較性，亦無法類推適用，而上訴人八十六年度的研究發展項目並非上訴人自行開發，與其他年度的情形有別。故原核定並無違誤等語，資為抗辯。
原審審理結果，以：依上訴人所附研究測試＼技術服務彙總表顯示，上訴人所為研究與發展，係做產品之測試、改良及處理客戶反應事項之測試分析及各品牌之比較，非屬研究新產品，改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程．．．等要件不符，被上訴人乃對所列報研究與發展支出七、二二一、二四七元，否准列計投資抵減稅額，自無不合。至於上訴人之耗料控制雖在耗用標準內，惟尚不足以證明與上訴人所稱之研究與發展支出有關，上訴人復未能提出有利於己之新事證供核，所訴自不足採。又上訴人在九十一年六月六日之補充說明謂研究發展支出係為配合客戶需求所做原產品之改良，並為日本「旭化成」委託合作生產高緩衝性之包裝材料，應非研究新產品之範圍。又財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函發布之審查要點，明定未核課確定之案件，適用該審查要點規定辦理，本件上訴人研發項目不符該審查要點有關研究新產品事實認定原則，非如上訴人所稱稅法對所謂新產品無明確之定義；另上訴人其他歷年產品研發項目與八十六年度均不同，不具比較性，亦無法類推適用，上訴人自不得執為本件對其有利之論據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
上訴意旨略謂：本案於九十一年六月六日補提新理由及歷年核定經過，惟原審未深入審查，竟以新審查要點對未核課確定之案件均有適用為由，逕予判決；而對於本件營利事業所得稅於八十八年十一月二日核定，是否應適用八十九年四月二十一日頒布之審查要點，未置一詞，有判決不備理由理由之違法。又原判決以後制定之新審查要點，拘束前上訴人之行為，違反不溯既往原則；且該八十九年頒布之新審查要點已逾越母法，亦違反法律優位及法律保留原則，原判決仍加以援用，顯有適用法規不當之重大違法。再者，被上訴人未依新審查要點否准上訴人八十五、八十七、八十八等年之研發支出投資抵減稅額，已使上訴人有所信賴，卻否准上訴人八十六年相同內容之抵減申請，當有違信賴保護原則，原判決不察未加置評，亦有不適用法規及不備理由之違法等語。
本院查上訴人於九十一年六月六日向原審法院提出補充理由，業據原審於辯論期日提示本件有關狀證，命兩為辯論，此有言詞辯論筆錄附於原審卷可稽。原判決並於事實欄三之（一）之５，引述上訴人之補充理由，復於理由項下第三點敍明補充理由所稱各節，應非研究新產品之範圍等詞，上訴論旨空言指摘原審未深入審查云云，顯無足採。又上開辯論期日，經審判長詢以：八十七、八十八年度研發費用，項目是否一樣？據上訴人訴訟代理人答稱「（項目）都不一樣」等語（見原審卷第六八頁）。是則原判決以：上訴人其他歷年產品研發項目與八十六年度不同，不具比較性，無法類推適用自不得執為本件有利之論據等詞，不予採據，於法自無不合。上訴論旨謂八十五、八十七、八十八年研究發展具有連續性，均經被上訴人核定在案，已使上訴人有所信賴，被上訴人否准八十六年相同內容之抵減申請，違反信賴保護原則云云，經核與其在原審之陳述矛盾，不足採取，自無適用信賴保護原則之餘地。再查，財政部八十九年四月二十一日臺財稅第0000000000號函頒「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，其說明二載明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，．．．。」依上開函釋之說明，足知上述要點，僅係財政部對各稽徵機關於適用八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目，經行政救濟判決認定之見解研商後頒訂，足見該審查要點，應僅係就函釋作成前，各稽徵機關於審核促進產業升級條例第六條第一項第三款之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法時，所採認定原則及要求提示之證明文件種類予以彙整，俾供稽徵機關於適用時，有所依循。既僅將過去處理此類查核案件經驗予以彙整，核屬闡明法規之原意，尚未逾越促進產業升級條例規定及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定，並無上訴人所指違反法律優越及法律保留之情事。再則行政機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋銓釋在案。上開審查要點發布日前，本件尚未核課確定，原判決予以適用，揆諸前開司法院解釋意旨，並無溯及既往之可言。綜上所述，上訴人所訴各節均無足採。上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘原判決違誤，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年九月二十六日