臺北高等行政法院101年度訴字第1936號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1936號判決

裁判日期：民國102年03月28日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1936號102年3月14日辯論終結原告 江張阿完 訴訟代理人 余欽博 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 林婉婷 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月5日台財訴字第10100180140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：⑴原告配偶 江永仁 之父 江坤 生於民國00年間購買桃園縣八德市
○○段○○○段地號土地（重測前為○○○段○○○、○○○地號，下稱系爭土地），以 江永兆 名義辦理所有權登記； 江坤生 於00年間死亡，由原告配偶江永仁與兄弟江永兆、 江永寬 、 江永和 、 江永忠 、 江永乾 及 江永信 共7人繼承系爭土地，並協議將土地繼續登記在江永兆名下。而後江永兆及江永乾於94年9月5日將系爭土地及其地上建物（坐落桃園縣八德市○○路○段○○○號，江永乾所有）出售予案外人 邱德勝 ，房地總價款新臺幣（下同）88,530,900元。⑵嗣被告查得，就原告配偶江永仁對系爭土地持有15.54%之返
還登記請求權比例，核定其他所得7,679,848元，併同另行查獲原告短漏報本人及配偶江永仁之薪資、營利所得計902元，歸課原告94年度綜合所得總額9,904,490元，所得淨額9,538,478元，補徵應納稅額2,875,002元，並按所漏稅額2,875,002元依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,437,399元。原告就核定其他所得7,679,848元及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴查被告認定原告有短漏報本人及配偶營利及其他等所得合計
7,680,750元，致漏報所得稅額2,875,002元，違反所得稅法第71條第1項規定，而予以裁處並核定補繳稅款。無非係以原裁處書所附證據四：本局綜合所得稅所得資料傳票及江永乾兄弟售地案報告節略之資料及更正後計算表以為據。
①而依前開「江永乾兄弟售地案報告節略」所示主要因江永
乾（95年9月14日歿）與其兄江永兆94年9月5日出售系爭土地及桃園縣八德市○○路○段○○○號房屋，所收取價款分別由江永乾、江永兆、江永仁、江永寬及 李品玲 等人兌領，依江永乾之配偶 康貴蜜 所提示之共同出資買地合約書所載，江永兆、江永乾、江永和、江永忠、江永仁、江永寬及 李品玲君 等7人共同出資購買系爭土地，計3,760,000元，合夥人共同推派江永兆為登記所有權人，出租、出售處分等應經合夥人同意，登記名義不得擅自主張……。
②本案系爭土地名義上登記為江永兆所有，實則為江永兆、
江永乾、江永和、江永寬、江永仁、江永寬（按應為江永忠之誤）及李品玲（江永信歿由妻繼承）等7人共同所有，亦為當事人所不爭，其態樣雖非如財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函釋意旨，惟該筆土地出售後，江永乾、江永和、江永寬、江永仁、江永寬（按應為江永「忠」之誤）及李品玲君等6人所獲得之利益參照該函釋意旨涉屬出售土地登記請求權所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法應課徵所得稅。
另依被告100年5月27日北區國稅審二字0000000000號函附更正計算表進而認定應核課原告及配偶江永仁營利及其他等所得金額為7,680,750元，乃核定原告當年度綜合所得總額9,904,490元，補徵稅額2,875,002元，並按所漏稅額處以罰鍰計1,437,399元。
⑵系爭土地取得之背景說明：
前述被告承辦人員所自行製作之「江永乾兄弟售地案報告節略」所載內容容有疑義，惟查，本案系爭土地乃是原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及江永信等7人之父親生前經營雨傘事業有成，為妥善運用公司盈餘所規劃購入，並非兄弟間自行出資買地，僅係借用江永兆之名義登記，實際上該筆地號土地乃係原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及李品玲等7人所共同所有，原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及李品玲始為系爭土地之實質所有權人。
⑶關於其他所得之認定，被告就其他所得之認定及核定補繳之
稅款有違實質課稅原則，原處分及訴願決定均屬不當，應予撤銷。
①按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明定、
而稅捐稽徵法第12條之1亦明文「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」。依此規定可知人民有「依法」納稅之義務，亦有「依法」免稅之權利；稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不得任意擴張、減縮或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即有違反租稅法定原則，而屬違法之行政處分，不言而明，此亦有司法院釋字第657號、第560號、第640號、第622號、第620號意旨可茲參照。
②次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡量經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋揭明斯旨。而所得稅法第4條第1項第16款有關個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法目的，係考量依現行規定，土地交易已經課徵土地增值稅，為免重複課稅，始免徵所得稅。所謂實質課稅原則，乃是對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然所趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
③又按所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得
，免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」是該款項僅規定「個人」出售土地之所得免納所得稅，而非規定「個人出售其『名下』之土地」或規定「土地所有權人出售其個人土地」等文字。查所得稅法第4條第1項第16款修正理由為：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』」。準此，該條款立法目的在於「避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，而非「對人民所出售之土地進行所有權地籍管理」，更非「對出售土地之人加以資格限制」。則立法機關於制定所得稅法第4條第1項第16款時，既然純粹為避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅，並無任何保護或優惠土地所有權人之政策考量；從而，該出售土地而獲有交易所得之人是否為土地登記簿上之土地所有權人，亦非立法者當初訂定該條法律時所關心之內容，因此，依照該法條之立法目的推知，所得稅法第4條第1項第16款所規定之「個人出售土地」，應不問所「出售」之土地是否完成所有權移轉登記手續，亦不論該出售土地之「個人」是否為土地登記簿謄本上所記載之土地所有權人，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用。因此，被告就所得稅法第4條第1項第16款「個人出售土地免繳所得稅」之規定為解釋時，自應參酌該條款之立法目的，並按憲法第19條、稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第420解釋等所揭示之「租稅法律主義」之精神為之，而不得自行就該條款所規定之「個人」之文義任意為限縮解釋，否則即屬違法處分。
④查原告配偶江永仁雖係借用江永兆之名義登記系爭土地之
所有權，但江永兆於94年9月5日以88,530,900元出售系爭土地予案外人邱德勝時，即由登記名義人依法繳納土地增值稅15,240,226元，並未因此造成國家稅收之短少，而依所得稅法第4條第16款規定「個人及營利事業出售土地，免納所得稅」，從而本件既然土地所有權人已繳納土地增值稅，則應有前開稅法免稅規定之適用，方屬符合實質課稅原則；若被告認無上開免稅規定之適用，勢將造成系爭土地被重複課徵土地增值稅及所得稅之不公現象，由此可見被告所引用之財政部95年2月23日台財稅第00000000
000號函釋就所得稅法第4條第1項第16款之「免稅主體」、「免稅客體」之解釋，顯已逾越該條款之文義，違反上揭憲法及司法院解釋所揭櫫之租稅法律主義，並悖於稅捐稽徵法第12條之1之規定，更與該條款立法目的不合，尚非可採，被告所為處分係屬違憲、違法之錯誤行政處分，自應予以撤銷。
⑤民法第758條固然規定「不動產物權，依法律行為而取得
、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」然查，系爭土地乃係於購買之初，僅係借用江永兆之名義為登記名義人，實際上系爭土地乃係原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及李品玲等7人所共同所有，原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及李品玲始為系爭土地之實質所有權人，應堪認定。而江永兆於出售土地予案外人邱德勝時，業已繳納土地增值稅，則如強令包含原告配偶江永仁在內之其他實質共有人就該出售土地所獲分配之金額核算為94年度之其他所得並加以核定漏稅金額，實已造成系爭土地被重複課徵土地增值稅及所得稅之不公現象，被告所為課稅處分顯有違反實質課稅原則，原處分及訴願決定應予撤銷。
⑷關於罰鍰裁處部分，原告主觀上並無故意或過失，被告科處原告罰鍰應有不當。
①按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而
應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」明揭斯旨。次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」退步言之，縱認為原告有漏報配偶江永仁之其他所得之情事，惟該法雖係於95年2月5日始施行，但行為之處罰應以行為人主觀上具有故意或過失之可歸責事由為其裁罰之要件，此有前揭行政罰法及大法官會議解釋可資參考，故被告課處原告罰鍰自應證明原告對於漏報行為確實具有故意或過失之可歸責事由為必要。
②查本案原告係一家庭主婦，對於不動產買賣並無任何經驗
，系爭土地係原告之配偶江永仁與江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠及李品玲（江永信歿由妻繼承）等7人共同所有，原告於事前並無所悉，出售後原告之配偶江永仁復未告知，則原告主觀上對於出售土地所分得之價金非屬所得稅法所定免稅之範圍，而係歸類為「其他所得」，應繳納稅款，事先全然不知，欠缺對於所謂課罰事實之認知，且以個人名義出售土地不課徵所得稅乃社會上一般人均熟知之事，為何共同出資購買登記於江永兆名下之土地於出售時已繳納土地增值稅後，而實質共有人仍須繳納所得稅，此對一般具有此方面知識及經驗之專業人士尚且無法預測，則原告豈有可能係出於故意或過失而漏未申報？從而，被告僅以原告漏報系爭土地出售所得之客觀事實即遽認原告具備故意過失而予裁罰，顯非適法。
⑸退步言之，如被告仍認為原告應補繳稅款，則被告所做為核
定補繳稅款之更正申請書計算內容應有違誤，原告認為應補繳稅款之數額為1,143,330元，核定稅額繳款書認為原告應補繳稅款2,875,002元整及處罰鍰1,437,399元，應屬有誤。
①蓋依「江永乾兄弟售地案報告節略」中合夥人出資額及出
售淨額按出資額比率應分配價值表內所示，江永仁所兌領之金額為6,000,000元，除以更正計算表出售房地總金額88,530,900元，江永仁所獲分配比率應為6.78%，基此計算，原告及配偶江永仁所漏報之其他所得數額應為3,350,
668元，而非核定通知書上所列舉之7,679,848元，從而，原告所應補繳之稅款應為1,143,330元。
②承上所述，如鈞院仍認為原告應就其他所得補繳稅款，則
被告所為核定補繳稅款之更正申請書計算內容應有違誤，原告認為應補繳稅款之數額為1,143,330元，被告自應更為計算原告所應納稅款及罰鍰。
⑹綜上，原處分及訴願決定均有違法不當，致生損害於原告之
權利，而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴其他所得：
①按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除
成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條第1項所規定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所規定。再按「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」為財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函所明釋。
②原告配偶江永仁之父江坤生於00年間購買系爭土地，並借
名登記於江永兆名下，江坤生78年死亡，由原告配偶與其他繼承人江永兆、江永寬、江永和、江永忠、江永乾及江永信共7人繼承系爭土地，並協議將土地繼續登記在江永兆名下，嗣於94年9月5日出售予邱德勝，經被告查獲，以出售土地淨額71,873,875元按原告配偶對系爭土地持有
15.54%之返還登記請求權比例，計算分得價款11,169,200元（71,873,875×15.54%），依前揭規定，減除原告配偶父親78年死亡時系爭土地15.54%部分之土地公告現值2,942,800元（18,936,940×15.54%）及原告配偶繼承後應分擔地價稅546,552元（3,517,067×15.54%），核定原告配偶其他所得7,679,848元（11,169,200－2,942,800－546,552），通報被告所屬板橋分局歸課原告綜合所得稅。
③按民法第758條第1項規定，關於不動產物權之取得、喪
失、變更，係以登記為其生效要件，非經登記不生效力，是就土地登記簿謄本上登記之人即為土地所有權人。準此，所得稅法第4條第1項第16款有關個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之規定，限於土地登記簿謄本登記之所有權人出售土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上登記之人出售土地，自無免納所得稅之適用，合先敘明。
④查系爭土地因原告配偶之父江坤生78年死亡，由原告配偶
與兄弟江永兆等共7人繼承並協議均分，惟仍繼續登記於江永兆名下，有系爭土地異動索引查詢資料可稽，可知原告配偶非系爭土地登記之所有權人，對系爭土地僅持有返還土地登記請求權。 次查渠 等兄弟間嗣因借貸等因素，以系爭土地產權讓與清償，致原告配偶對系爭土地實際持有之返還登記請求權為15.54%，嗣系爭土地及地上未辦保存登記之建物（江永乾所有）於94年9月5日以總價款88,530,900元出售予邱德勝，有土地買賣契約書、江永和等6人說明書及土地產權異動持分明細表可稽，該房地售價88,530,900元扣除房地現值比例計算屬房屋之價金991,337元、土地增值稅15,240,226元、房屋稅5,462元及仲介費420,000元，出售土地淨額為71,873,875元（88,530,900－991,337－15,240,226－5,462－420,000），按原告配偶持有15.54%返還土地登記請求權，計算分得價款11,169,200元（71,873,875×15.54%），減除原告配偶父親78年死亡時系爭請求權部分之土地公告現值2,942,800元（18,936,940×15.54%）及原告配偶繼承後應分擔地價稅546,552元（3,517,067×15.54%），餘額7,679,848元，其性質核屬系爭請求權債權之實現，依首揭規定，原核定原告配偶其他所得7,679,848元並無不合。
⑤至原告主張應依其配偶兌領金額6,000,000元按出售房地
總金額88,530,900元，核算其配偶獲配比例6.78%乙節，查原告配偶與兄弟等人就出售系爭土地及地上未辦保存登記建物之總價款，扣除土地增值稅、房屋稅及仲介費後之餘額72,865,212元（含房屋價金991,337元），於98年12月7日簽立確認書載明「……出資比率如後附共同出資買地合約書……實得價金72,865,212元，每人依出資比率計算應得金額確實經會算全數收清屬實，如有不實願負法律責任。」並經原告配偶簽名確認，有渠等7人簽名書立之確認書可稽，另依後附之共同出資買地合約書，原告配偶出資額584,200元，渠等出資總額3,760,000元，是原告配偶獲配比例為15.54%（584,200÷3,760,000），原告主張顯屬誤解，併予陳明。
⑵罰鍰：
①按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。
②原告94年度短漏報本人及配偶薪資、營利、其他所得合計
7,680,750元，被告按所漏稅額2,875,002元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,437,399元。原告主張於事前並不知悉，土地出售後其配偶亦未告知，又原告主觀上對於出售土地所分得之價金屬所得稅法所訂免稅之範圍，不知應屬其他所得，並非出於故意或過失而漏未申報，不應處罰云云。查原告配偶出售系爭返還土地登記請求權取得款項淨額7,679,848元，違章事證明確已如前述。次查本件原告為辦理94年度綜合所得稅結算申報之納稅義務人，對於申報戶內成員94年度取得之各類應課稅所得，即負有據實申報之義務，尚不得以不知或主觀片面認知為免稅所得為由而免除漏報之責任，又系爭其他所得中之3,000,000元支票，係由原告於94年9月22日兌領，該所得事實為原告所知悉，原告既未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得雖非故意，仍有過失，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：
①系爭土地於出售時已課徵土地增值稅，則被告對於江永仁
之返還登記請求權再課以綜合所得稅，是否適法？②如課以綜合所得稅屬適法，則江永仁所獲分配比率應為何？具體數據應如何計算。
⑶原告漏報系爭所得額有無故意或過失？⑵關於系爭所得是否為所得稅法第14條第1項第10類規定之其
他所得？或為所得稅法第4條第1項第16款規定之個人出售土地免納所得稅？①所謂個人出售土地免納所得稅者，是應依如何之標準判斷
個人出售土地，就民法第758條第1項「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」之規定而言，顯然是以登記為標準，而土地法第43條又明文「依本法所為之登記，有絕對效力」，因此出售土地是否得享有所得稅法第4條第1項第16款規定之免稅，應以土地登記為判準。
②因此，財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函釋
「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅」者，與民法第758條第1項、土地法第43條、所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類並無相左，本院自當得以援用。又即使非共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，而來自其他原因事實（如父親出資購地，言明權利平分歸全體孩子，僅登記於長子名下），而有登記於一人之情事，無損於出售後所獲利益按比例返還者，亦得適用。原告將利益返還請求權與土地之出售款混淆，自無可採。
③至於，原告主張實質之經濟利益，所得稅法第4條第1項
第16款所規定之個人出售土地，應不問是否為土地登記簿謄本上所記載之土地所有權人，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用云云。是無法與民法第758條第1項、土地法第43條之規定相一致，且免稅與否之標準（關係到何人應為納稅義務人）將不以法律規定為判斷，而是取決於出售土地所得之分配，這不合於稅捐法定主義也不合於課稅經濟原則，自無足採。
⑶關於比例及數據之爭執。
①本案「系爭土地乃是原告配偶江永仁及江永兆、江永乾、
江永和、江永寬、江永忠及江永信等7人之父親生前經營雨傘事業有成，為妥善運用公司盈餘於67年規劃購入，並非兄弟間自行出資買地，僅係借用江永兆之名義登記（參見原處分卷p.113之說明書）」，為兩造所不爭執之事項。經查：
1.該說明書及產權異動情形（參見原處分卷p.111-113）製作於99年6月30日，為上開七人或其繼承人簽名共認之事實，簽名者為：江永仁、江永兆、江永乾（之配偶康貴蜜）、江永和、江永寬、江永忠、江永信（之繼承人李品玲、 江啟安 、 江啟達 ）等9人。既經全數利害關係人確認無誤，該比例（原告配偶江永仁之比例為15.54%）自得為本院所採信（相關比例參見判決附表，該表內之繼承比例雖非相等，但相關繼承人均無疑義，本院仍予以採信）。
2.以上揭內容為基礎之下，原告所提出67年8月20日共同出資買地合約書（參見原處分卷p.116），簽署者為江永仁、江永兆、江永乾、江永和、江永寬、江永忠、李品玲；比對康貴蜜之申請書（參見原處分卷p.100-101），江永信、李品玲於72年12月19日結婚，若屬七兄弟共同出資根本不可能是李品玲簽章確認，足見上開67年
8月20日共同出資買地合約書，非屬真實。本院自無須斟酌該共同出資買地合約書之內容。
3.系爭土地登記於江永兆名下，而其上建物為江永乾所有，94年間經一併出售，價金為88,530,900元（參見土地買賣契約書，參見原處分卷p.97），而98年間江永仁、江永兆、江永和、江永寬、江永忠、李品玲簽認確認書（參見原處分卷p.118），確認88,530,900元（總價）－15,240,226元（增值稅）－5,462元（房屋稅）－420,000元（仲介費）＝72,865,212元（為實得價金），就款項部分應無疑義。
4.至於，該確認書言明每人依出資比例計算分配者，該共同出資買地合約書既非真實，則比例自不依此為準，而是上開該說明書及產權異動情形（參見原處分卷p.111-
113）所示之比例為準，附此敘明。②就實際交易應歸屬土地之款項：
1.買賣總價為88,530,900元，包括土地及房屋；總價扣除仲介費後，按房屋評定價值（74,4400元）與土地公告現值（65,418,520元）之比例換算之，房屋之價金應為991,337元（計算式參見本院卷p.20）。
2.售地之淨值應為71,873,875元（88,530,900元－991,33
7元－15,240,226元－5,462元－420,000元），亦即上開確認書支72,865,212元（實得價金）－991,337元（房屋之價金）＝71,873,875元（售地之淨值）。
③因此，被告「按原告配偶江永仁持有15.54%返還土地登記
請求權，計算分得價款11,169,200元（71,873,875×15.54%），減除原告配偶父親78年死亡時系爭請求權部分之土地公告現值2,942,800元（18,936,940元×15.54%）及原告配偶江永仁繼承後應分擔地價稅546,552元（3,517,06
7元×15.54%），餘額7,679,848元，其性質核屬系爭請求權債權之實現，而核定原告配偶江永仁其他所得7,679,
848元」而為處分。然而：
1.按判決附表所示，一開始土地言明之比例是父親及七個孩子各1/8，之後父親過世發生繼承者，僅歸屬父親之1/8發生繼承關係，因此原告之配偶江永仁持有15.54%返還土地登記請求權，僅其中1.79%為繼承而來（其他
12.25%是原本就持有，另1.25%是贈於妹），故被告所減除之比例是乎超額計算（應計算1.79%，而非15.54%），但這是對原告有利事項，參酌救濟程序不利益變更禁止原則，原處分仍應予以維持。
2.關於原告配偶江永仁繼承後應分擔地價稅，被告也是以
15.54%計算，參酌上開同一理由，原處分仍應予以維持。
④而原告主張「依其配偶兌領金額6,000,000元按出售房地
總金額88,530,900元，核算其配偶獲配比例6.78%」者，與上開98年12月7日簽立確認書（參見原處分卷p.118）所認：出售總價款，扣除土地增值稅、房屋稅及仲介費後之餘額72,865,212元（含房屋價金991,337元）者不同，而上開內容又經各利害關係人確認無誤，本院當以98年12月7日簽立確認書為準，而原僅憑兌領金額計算比例者，自無可採。
⑷關於罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法現行第
110條第1項所明定。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」本案情節亦足供參。
②本件被告以原告漏報其配偶江永仁實現系爭返還土地登記
請求權而取得之其他所得7,679,848元及本人、配偶江永仁之薪資、營利所得合計902元，而審查認定原告漏報所得額，致短漏所得稅額2,875,002元之違章成立，乃按所漏稅額依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例處0.2及0.5倍之罰鍰計1,437,399元〔2,875,002元×（902元×0.2倍＋7,679,848元×0.5倍）÷7,680,750元〕，其裁量應屬允當，而裁罰應屬有據。
③關於，原告爭執於無故意過失者，按原告綜合所得稅結算
申報之納稅義務人，對於申報戶內成員94年度取得之各類應課稅所得，即負有據實申報之義務，尚不得以不知為由而免除漏報之責任，又系爭其他所得中之3,000,000元支票，係由原告於94年9月22日兌領（參見原處分卷p.09）足見原告知悉有該所得，既有所得應注意能注意而漏未申報，當有過失，應無疑義。至於，原告稱一般人以為出售土地不必繳所得稅，以致原告以為出售共有土地（登記於他人名下）也無須繳稅，因此未及申報而無過失者；按原告之配偶江永仁並非土地登記之所有權人，這是多年來存在之事實，而土地權利以登記為準，又是土地法之規定而為社會所共知之事項，原告以此企圖規避故意過失，自無足採。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國102年3月28日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年3月28日
書記官鄭聚恩