裁判字號：最高行政法院98年判字第545號判決
裁判日期：民國98年05月21日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
98年度判字第545號上訴人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年4月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2206號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人為昱捷股份有限公司（下稱昱捷公司）負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人。被上訴人認為昱捷公司於民國（下同）91年間給付日商JTSInternationalCorp.公司（下稱日商JTS公司）服務手續費用新臺幣（下同）13,035,948元（下稱系爭服務費用），屬中華民國來源所得，應於給付時扣繳稅款2,607,189元，卻未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，先由被上訴人所屬內湖稽徵所以93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函（下稱原補稅核定）檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書（繳款期間自94年1月21日起至同年月30日止）核定上訴人應補繳稅款2,607,189元，並責令上訴人限期補繳及於繳納期限內填具扣繳憑單辦理扣繳憑單申報手續。嗣上訴人於94年1月31日補繳稅款完畢，但遲於94年2月3日（被上訴人所屬內湖稽徵所收文日期）始辦理扣繳憑單申報手續，被上訴人乃以上訴人未依法扣繳稅款，經通知後已於期限內補繳稅款，卻未於期限內補報扣繳憑單，依行為時所得稅法第114條第1款後段及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，以94年4月15日第Z0000000000000號處分書（下稱原罰鍰核定），按應扣未扣稅額2,607,189元處以1.5倍罰鍰計3,910,783元，並檢附違章案件罰鍰繳款書（繳納期間自94年7月6日起至同年月15日止）。上訴人不服原補稅核定及原罰鍰核定，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第2206號判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略謂：系爭服務手續費用之性質係日商JTS公司協助處理海外銷貨交易之出貨作業及信用狀押匯等收款作業之報酬，確為日商JTS公司為昱捷公司提供勞務，而獲有對價，故屬所得稅法第8條第3款所稱之「勞務報酬」，而非同條第11款「其他收益」。又日商JTS公司係於中華民國境外提供勞務，參諸所得稅法第8條立法理由、本院95年度判字第1254號判決見解與財政部56年2月23日台財稅發第12486號函釋、65年8月30日台財稅第35817號函釋及67年7月15日台財稅第34675號函釋之見解，系爭服務手續費用非屬我國來源所得，非應扣繳所得，上訴人當無扣繳義務。又被上訴人未為任何調查，遽為認定系爭服務手續費用屬其他收益，即屬日商JTS公司之中華民國來源所得，違反行政程序法第36條及第43條所規定之應依職權調查與說理義務。且上訴人信賴前揭函釋，確信系爭服務手續費用屬境外佣金支出，非屬應扣繳所得，主觀上實無故意或過失。再原處分處罰上訴人1.5倍罰鍰，欠缺適法依據等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：日商JTS公司既係向中華民國境內之昱捷公司提供其服務而收取費用，審其收益，依行為時所得稅法第8條第3款、第2條第1項之規定，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。又系爭服務手續費用之性質，核與財政部56年2月23日台財稅第12486號令、65年8月30日台財稅第35817號函所指稱之外銷佣金，及67年7月15日台財稅第34675號函所指稱中華民國船隻上之船員薪資所得案況迥然不同，尚難援引比附。再上訴人係昱捷公司之負責人，其扣繳義務為所得稅法第88條所明定，是上訴人於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生。是以，原處分以上訴人已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，處以罰鍰，於法俱屬有據；又被上訴人依稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處
1.5倍罰鍰，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：按我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，例外於總機構設在境外者，方採屬地主義，所得稅法第3條之可參。依昱捷公司與日商JTS公司簽訂服務手續費契約（參見原處分卷第91頁）第1條、第4條，及資誠會計師事務所之說明可知，日商JTS公司向昱捷公司收取所謂服務手續費用，係受委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司，日商JTS公司之所得（即昱捷公司支付之對價）與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得，堪認係所得稅法第8條第11款之其他收益範疇。次查，本件係涉及在中華民國境內取得之其他收益，無關派駐國外服務人員在國內支領之薪資或中華民國船隻上之船員薪資所得，與財政部69年10月15日台財稅第38556號函釋、67年7月15日台財稅第34675號函釋無涉。又財政部64年6月5日台財稅第34068號函釋係指航空租用飛機支付修護費等其勞務在國外提供者，財政部56年2月23日台財稅第12486號函釋及財政部65年8月30日台財稅第35817號函所指稱係外銷佣金，均與本件之情形不同，尚難以比附援引。再者，上訴人為昱捷公司負責人，有依所得稅法第88條規定按給付額20%扣繳稅款之義務，其未依同法第92條規定辦理扣繳，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，此與信賴保護之原則無涉。是以，被上訴人依該法第114條第1款規定責令上訴人限期於94年1月30日補繳應扣未扣稅款2,607,189元（計算式：13,035,948×20%＝2,607,189），並辦理扣繳憑單申報，因上訴人已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至94年2月3日始補報，原處分以上訴人已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，按應扣未扣之稅額處1.5倍罰鍰，為3,910,783元，與稅捐稽徵法第49條、所得稅法第114條第1款、稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2項之規定並無不合。
五、上訴意旨略謂：按判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相對之條款。倘系爭所得為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，不應將境外提供之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益，財政部96年5月25日台財稅字第09604526350號函釋亦同此旨。詎原判決以所得稅法第8條第3款僅以「在中華民國境內提供勞務」為限，認定於境外提供勞務之勞務報酬與中華民國境內之因素發生連結，為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」。倘若該條款的邏輯關聯與法律解釋，應為原判決所稱境外勞務提供的報酬即為其他收益，則該條第3款似可將「境內」乙詞刪除，或將勞務報酬之境內外所得，以給付人之報酬提供地認定即可，無須採用現行的規範方式與內容。是故，原判決之上開法律見解，曲解立法意旨並割裂所得稅法第8條第1至11款之立法體例，且有違本院95年度判字第1254號判決之法律見解，顯有判決適用法規不當之違背法令。次查，本件不管勞務提供地抑或費用取得地均在國外，與中華民國境內無涉，即便如原判決所言，係屬第11款其他收益，惟系爭服務手續費的取得地不在中華民國境內，依同法第8條第11款之意旨，其非屬中華民國來源所得。是以，原判決認定屬所得稅法第8條第11款之其他收益，且為中華民國來源所得云云，實有判決理由矛盾及適用法規不當之違背法令。末查，上訴人信賴財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋及67年7月15日台財稅第34675號函釋所揭櫫之勞務報酬判斷標準，認定系爭勞務服務費，屬勞務報酬，應以勞務提供地為唯一判斷標準，故非中華民國來源所得，不應予以扣繳，詎知原處分機關持與財政部函釋不同見解，是以，上訴人對於扣繳義務之違反實無不法意識，遑論故意過失。換言之，上訴人於支付系爭勞務服務費，未為扣繳，乃肇因於上訴人對於系爭所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，上訴人行為即無可歸責的情形，不應予以處罰。原判決竟以上訴人未依規定辦理扣繳，即使非出於故意，亦有疏失注意之過失云云，顯有判決適用法規不當之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定（含復查決定）及原處分。
六、本院查：㈠按所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營
之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭所得稅法第8條第3款但書規定意旨自明。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。易言之，如非屬第1款至第10款之所得類型，才是第11款所謂之「其他收益」。是故，判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，否則，同條第3款所定「境內提供勞務」一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調「在中華民國境內提供勞務之報酬」？㈡次按所謂「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係主
要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂「勞務」通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利。原判決既認訴外人日商JTS公司受上訴人所負責之昱捷公司委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司等情，似已認定雙方存在民法第528條所規定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之委任契約關係。承上所述，委任契約屬於勞務給付契約之一種，且為勞務契約之一般類型，其具有客觀上無從觀察掌握，且不可儲存之特性，原則上亦不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，且與勞務提供人具有高度的人格關聯，是屬勞務提供無疑。則營利事業之總機構在中華民國境外之日商JTS公司所受領之對價報酬（服務手續費用），自屬所得稅法第8條第3款的勞務報酬。然原判決逕以「日商JTS公司向昱捷公司收取所謂服務手續費用，係受委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司，日商JTS公司之所得（即昱捷公司支付之對價）與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得」等語為由，認定系爭服務手續費用「係所得稅法第8條第11款之其他收益範疇」，卻對於如何認定系爭服務手續費應屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，而非同法條第3款之「提供勞務之報酬」，並未說明其所憑之證據及理由，其理由尚嫌不備，又其未調查及說明日商JTS公司受委任所提供之勞務是否在中華民國境內提供，用以釐清該公司所受報酬是否屬於所得稅法第8條第3款之「中華民國來源所得」，亦有未洽。
㈢又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他
收益」，既係以取得地是否在我國境內為準，而昱捷公司乃委任日商JTS公司代為處理以外幣信用狀方式收取帳款事宜，即由國內客戶開立外幣信用狀予境外日商JTS公司，待日商JTS公司向銀行押匯取得帳款後，扣除昱捷公司與其約定之服務手續費，再將餘款電匯予昱捷公司，此有雙方服務手續費契約書第4條及資誠會計師事務所說明書可證，足見系爭服務手續費取得地似不在中華民國境內，則原判決逕認定其該當於所得稅法第8條第11款規定之「中華民國來源所得」，似乏依據。
㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官曹瑞卿法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年5月22日
書記官邱彰德