裁判字號：最高行政法院98年判字第533號判決
裁判日期：民國98年05月21日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
98年度判字第533號上訴人丙○○
甲○○乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人趙榮芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺中高等行政法院95年度訴字第720號、第746號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 林逢福 （民國88年6月24日死亡）於80年至85年間移轉現金予其子 林連興 、 孫林志鵬 、 林盈池 、林儷勳及媳林 賴良玉 、 林莊玉榮 6人涉及贈與情事，而未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，依查得資料核定80至85年度各該年度應納贈與稅分別為新臺幣（下同）145,400元（80年度）、179,246元（81年度）、575,127元（82年度）、5,328,735元（83年度）、4,384,997元（84年度）及3,598,120元（85年度），並依遺產及贈與稅法第44條規定，各按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，分別為80年度145,400元、81年度179,200元、82年度575,100元、83年度5,328,700元、84年度4,384,900元及85年度3,598,100元（均計至百元止）。林逢福不服，申請復查，經被上訴人審認其先後於88年6月8日及同年月11日具文撤回復查申請，初查乃依規定加計行政救濟利息重行發單補徵，因逾期未繳，於辦理限制欠稅人（即贈與人）出境時，始發現林逢福已於88年6月24日死亡，被上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）認林逢福之贈與稅及罰鍰等公法上租稅債務，應由繼承人負清償之責，乃展延繳納期限，於89年5月22日重行向未拋棄繼承之繼承人即上訴人發單補徵。上訴人不服，主張應以受贈人為納稅義務人，課徵贈與稅云云，申請復查，經被上訴人以90年3月20日中區國稅法字第0900015917號復查決定駁回，上訴人提起訴願，經財政部以91年1月23日台財訴字第0900023947號訴願決定，將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重為復查結果，以贈與人雖遺有一筆土地惟其價值不足以清償全部贈與稅款，以91年6月3日中區國稅法字第0910033364號重核案件復查決定准予就不足清償贈與稅部分改以受贈人林盈池等6人為納稅義務人，並以未逾核課期間部分（84年度2,536,667元，85年度3,598,120元）發單補徵。上訴人丙○○仍表不服，提起訴願，經財政部以92年4月22日台財訴字第0910050570號訴願決定駁回。上訴人丙○○乃連同其他未拋棄繼承之繼承人即上訴人甲○○、乙○○訴經臺中高等行政法院（下稱原審法院）以92年度訴字第482號判決，將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，回復至被繼承人林逢福對本件贈與稅及罰鍰之申請復查程序。嗣經被上訴人再以林逢福之繼承人即上訴人作成93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號復查決定，以原核定贈與稅就上訴人繼承遺產範圍內以上訴人為納稅義務人發單，不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人發單並無不合，仍維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部94年12月21日台財訴字第09400405660號訴願決定，將復查決定撤銷，著由被上訴人酌明後另為處分。被上訴人重新通知上訴人聲明承受被繼承人林逢福之復查程序，以95年4月12日中區國稅法二字第0950019731號重核復查決定（下稱原處分）註銷80至85年度罰鍰部分，其餘（原核定被繼承人林逢福80至85年度贈與總額及贈與稅部分）復查駁回。上訴人仍表不服，遂就贈與稅部分提起訴願，經財政部95年10月31日台財訴字第09500326210號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人雖將現金存入子、孫及媳婦等人存款帳戶，惟該行為並非贈與，僅是分散利息所得，且來不及轉回而已，不能據此核定贈與稅；本件經財政部91年1月23日訴願決定撤銷原處分，經被上訴人重核復查決定，准予就不足清償贈與稅部分改以受贈人為納稅義務人發單補徵，受贈人並已繳納在案，是被上訴人再對尚未徵起之贈與稅，向上訴人發單補徵顯然不合，該等贈與稅亦應由受贈人繳納；上訴人部分財產，經被上訴人通知地政機關為限制移轉或設定其他權利之登記，應予撤銷；被上訴人對如何認定林逢福具有無償贈與之意思，並未盡舉證責任，經財政部以91年1月23日訴願決定論述在案，再就贈與稅尚未徵起部分，應由受贈人繳納贈與稅甚明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：被繼承人林逢福生前於80至85年間，將其所有之現金轉存入其子等6人定期存款帳戶，依本院62年判字第127號判例，該等存款所有權已歸於受贈人所有，當然涉及贈與情事；截至被上訴人查獲前，均未轉回為被繼承人所有，且經被上訴人向受贈人等人發單分別補徵84年度及85年度贈與稅，亦經受贈人等不予爭執而繳納完畢；依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，本件贈與人雖於88年6月24日死亡，惟其租稅債務仍應由其未為拋棄繼承之繼承人負清償之責；上訴人主張其財產不應予以施行保全措施乙節，該部分上訴人已起訴審理中（原審法院95年度訴字第610號已駁回）等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行者』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供執行者』均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為行政執行處）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」經財政部84年6月20日台財稅第000000000號、86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。（二）本件被繼承人林逢福於80至85年間涉及贈與情事乙節，被上訴人依原審法院92年度訴字第482號判決意旨，以93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定以，林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫及媳等6人定期存款帳戶，有臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料可稽，原復查核定被繼承人林逢福80至85年度贈與稅並無不合。又被繼承人林逢福未敘明復查理由申請復查，經被上訴人多次函請其依限敘明復查理由，並提示相關文件供核，惟迄未提示，致無從審酌，自難認其復查之申請有理由等由，仍維持原核定。上訴人不服，經財政部94年12月21日訴願決定略以：本件既經臺中高等行政法院92年11月5日92年度訴字第482號判決，以關於林逢福之贈與稅及罰鍰事件，林逢福對此核課不服而申請復查，難認有經其撤回申請復查，並回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅及罰鍰之申請復查程序，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人酌明後另為處分。案經被上訴人重核復查決定以，被上訴人核定林逢福80至85年度贈與稅，並無不合。次查系爭現金轉存受贈人名下，迄贈與人死亡止均未轉回，且經被上訴人就其遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改向受贈人林盈池等人發單補徵之贈與稅，業經受贈人等於91年9月16日繳納完畢，足認受贈人允受之意，況且上訴人亦未申報被繼承人林逢福有現金遺產，是主張系爭現金非屬無償贈與，核無足採，原核定林逢福80至85年度贈與總額，並無不合。另罰鍰部分，查林逢福於88年6月24日死亡，依財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋意旨，未便就其繼承人予以處罰等由，註銷80至85年度罰鍰，其餘贈與稅部分復查駁回。
揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（重核復查決定）並無違誤。（三）被上訴人對林逢福核定系爭贈與稅及罰鍰事件，前經上訴人訴經原審法院92年度訴字第482號判決略以，林逢福對此核課不服而申請復查，難認有經其撤回申請復查為由，責由被上訴人回復至被繼承人林逢福對系爭贈與稅及罰鍰之申請復查程序，並經被上訴人依上開判決意旨作成93年7月22日中區國稅法二字第0930036856號重核復查決定有案。本件上訴人復對被繼承人林逢福88年6月8日、同年月11日撤回復查申請是否為原本，再事爭執，已無影響而無實益。（四）「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行」為財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋有案，是依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人時，贈與人之租稅債務並未消滅或減少，贈與人與受贈人之租稅債務併存，本件贈與人雖於88年6月24日死亡，惟其租稅債務仍應由其未為拋棄繼承之繼承人負清償之責。又被上訴人以林逢福於88年6月24日死亡時，尚遺有坐落在臺中市○區○○段3小段3之21地號土地（土地公告現值：1,058,400元），縱使該土地地目為「道」，惟尚未徵收，仍屬贈與人所有，並非在中華民國境內已無遺產可供執行，乃否准上訴人改以受贈人為納稅義務人之所請；惟依首揭財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬「無財產可供執行者」，如經查贈與人確已「無其他財產可供執行」，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。本件贈與人所遺財產是否足以清償全部贈與稅款，屬「無財產可供執行者」，應由被上訴人酌明後另為適法之處分，前經財政部以91年1月23日訴願決定詳述在案。經查被上訴人依上開財政部訴願決定撤銷意旨，於91年6月3日以中區國稅法字第0910033364號函作成重核復查決定，隨即於91年7月間就遺產不足清償系爭贈與稅及未逾核課期間之部分向受贈人林盈池等人發單分別補徵84年度贈與稅2,536,667元及85年度贈與稅3,598,120元，並經該受贈人於91年9月16日繳納完畢。又80及81年度贈與稅部分，經被上訴人所屬民權稽徵所移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行已徵起145,400元及56,432元，另該稽徵所於93年10月29日函送93年7月22日中區國稅法二字0000000000號重核復查決定書時，再就贈與稅尚未徵起部分81至84年度分別為122,814元、575,127元、5,328,735元、1,848,330元，及行政救濟加計利息各為36,736元、154,732元、1,433,648元、497,276元對上訴人發單補徵。（五）上訴人主張其財產不應予以施行保全措施，為限制移轉或設定其他權利之登記，該部分上訴人已向原審法院提起訴訟（案號：95年度訴字第610號），並經原審法院駁回在案，是上訴人此部分主張，亦無可採。至本件是否適用司法院釋字第622號解釋，改以贈與人為贈與稅之納稅義務人？按司法院釋字第622號解釋意旨為，生前贈與而於死亡時尚未課稅者，應以贈與人為義務人。而本件贈與稅之核課係發生在被繼承人林逢福生前，雖林逢福及其繼承人提起行政救濟，惟其稅捐債務已發生，並不適用司法院釋字第622號解釋以贈與人為義務人之規定。林逢福死亡，上訴人未拋棄繼承，自應繼承其遺產及債務。綜上所述，上訴人上開主張，均非可採，被上訴人所為之重核復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。本件贈與稅之待證事實為「上訴人之被繼承人林逢福對其子、孫、媳林盈池等6人之現金贈與」，應由被上訴人負舉證責任並無疑義。惟鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關被法院要求對稅捐待證事實之證明程度即會實質降低，而可認為財富資源移動之原因事實為「無償」。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定，參以其立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」由此可知，現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。（二）本件依卷附臺中市第三、第六及第九信用合作社相關傳票及轉存資料所示，被繼承人林逢福於80至85年間將現金轉存入其子、孫及媳林盈池等6人定期存款帳戶，又系爭現金轉存受贈人名下迄被繼承人死亡止均未轉回，且經被上訴人就其遺產不足清償贈與稅及未逾核課期間之部分改向受贈人林盈池等人發單補徵之贈與稅，業經受贈人等於91年9月16日繳納完畢，足認受贈人等均有允受之意，況且上訴人亦未申報被繼承人林逢福有現金遺產，故系爭現金為被繼承人林逢福贈與總額，被繼承人林逢福為贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，被上訴人核定被繼承人林逢福80至85年度贈與稅，並於其生前發單核課，於法並無不合。被上訴人依據遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，雖另以受贈人林盈池等人為納稅義務人課徵贈與稅之情形，揆諸前揭說明，贈與人於受贈人繳納完畢前仍負有繳納義務。又被繼承人林逢福生前已經發單核課之贈與稅債務，為公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，除繼承人聲明拋棄繼承或限定繼承外，自應由繼承人負清償之責。原審斟酌全辯論意旨，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，並無違背舉證原則、論理法則或經驗法則，亦無判決不備理由或矛盾之違背法令情事。上訴意旨主張：本件贈與稅應以受贈人為納稅義務人云云，指摘原判決違法，自非可採。（三）司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，關於被繼承人死亡前業已成立，但稅捐稽徵機關尚未及發單課徵之贈與稅，並不得於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，而與憲法第19條規定意旨不符。
惟本件被繼承人林逢福生前已經稅捐稽徵機關以之為納稅義務人發單核課贈與稅，並經林逢福不服提起行政救濟，核與司法院釋字第622號解釋並無牴觸，上訴意旨執原判決以本件事實與司法院釋字第622號解釋有所不同等云，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法，並無可採。本件核課贈與稅之法律依據係行為時遺產及贈與稅法第4條第2項，就遺產不足清償贈與稅部分受贈人雖依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定為納稅義務人，贈與人與受贈人之租稅債務併存，已經原判決闡述甚明，財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋並無違誤。故上訴意旨謂本件應向受贈人課徵，被上訴人及原判決援引財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋而為不利於上訴人之判決云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，亦無可採。（四）上訴意旨又以受贈人林連興於91年9月19日與上訴人甲○○與乙○○簽訂協議書，表明林逢福一切稅金與甲○○、乙○○無關，應由林連興繳納云云，並提出協議書一件，此為上訴人於上訴本院時始提出之新的攻擊防禦方法，本院無從加以審酌。至上訴人另針對被上訴人對上訴人甲○○、乙○○之不動產為限制登記及對上訴人丙○○存款扣押後又由其領回，處理不一致，被上訴人不應對上訴人為財產權限制之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要。該部分上訴人已另案提起行政訴訟救濟，併此敘明。（五）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官張瓊文法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年5月22日
書記官郭育玎