裁判字號：最高行政法院98年判字第528號判決
裁判日期：民國98年05月21日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第528號上訴人甲○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月29日高雄高等行政法院95年度訴字第1083號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、緣上訴人未辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其本人與配偶 張秀賓 89年度有營利所得新臺幣（下同）6,693,752元、利息所得1,823元及租賃所得68,618元，合計6,764,193元，已超過當年度免稅額及標準扣除額之合計數，乃歸併上訴人89年度綜合所得，除補徵稅額1,958,699元外，並按所漏稅額1,962,135元處1倍之罰鍰1,962,100元（計至百元止）。上訴人對核定取自有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人為二資社之社員兼司庫（運銷班長），其所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之所得稅賦是由二資社社員依法完納，上訴人毋需再就此部分銷貨收入再完納所得稅，且二資社類似案情，全案均以未逃漏稅結案，足證上訴人並無違法逃漏稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人以個人名義加入二資社成為社員，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%不等之人頭社員費予二資社實際負責人 吳招治 ；系爭營利所得係上訴人直接向拾荒業者及廢紙回收業者進貨後銷貨，利用 吳招治所 招攬未實際從事廢紙回收之人頭社員，分散攤計其銷售額。至上訴人所援引案例與本件情形有別，自無援引適用或信賴保護之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠查財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生
工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
㈡本件上訴人係二資社社員兼司庫（運銷班長），89年度向社
會大眾及拾荒業者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠萬有公司，89年度銷售金額合計120,737,177元（其中上訴人未據實申報銷售額107,748,057元），並由二資社代其開立銷貨發票，為上訴人所不爭執，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定及財政部84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅。
㈢次查，上訴人係給付千分之6不等之人頭社員費予二資社實
際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額等情，有上訴人93年7月6日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3月22日於臺灣高等法院檢察署黑金行動中心調查筆錄、二資社出納 林淑娟 93年4月28日在臺灣高等法院檢察署調查筆錄，及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第12493號起訴書暨上訴人使用二資社之發票明細（含相關附表）等影本附原處分卷可稽，應可信實。是被上訴人以上訴人係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋意旨，按上訴人89年度未據實申報銷售金額107,748,057元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之6，核定營利所得6,464,883元（107,748,057元×6%），即屬有據。
㈣至上訴人提出之案例，與本件系爭營利所得係以上訴人直接
向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不得援用。
㈤另上訴人未辦理89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及
及配偶張秀賓有營利6,693,752元、利息1,823元及租賃68,618元等所得合計6,764,193元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，違章事證足堪認定，則上訴人就系爭款項應申報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。
㈥從而，被上訴人以上訴人未辦理89年度綜合所得稅結算申報
，漏報所得6,764,193元，除核定補徵稅額1,958,699元外，並按所漏稅額1,962,135元處1倍之罰鍰1,962,100元（計至百元止），並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本案上訴人是透過廢棄物之共同運銷制度，以二資社社員之
身分銷售棄廢物，故實際為交易者為二資社，非屬上訴人，是以本案之交易事實，應予查明。而依財政部台財稅第000000000號函附會議結論㈢所示，檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。又，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。本件原判決逕採刑事案件所認定之事實為本件裁判基礎，未依職權調查有利於上訴人之證據，顯有判決不適用法規（本院59年判字第410號判例及行政訴訟法第189條第2項）及判決不備理由之違法。
㈡又財政部係肯認基於廢棄物共同運銷制度而設立之合作社，
若已依其所開立之統一發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得，廢棄物買賣之稅捐即告完納，實際買賣廢棄物之人皆無逃漏稅捐之違章情事。
㈢本件上訴人係二資社之社員兼司庫，在廢棄物共同運銷制度
之實際運作下，本件銷貨部分係上訴人代表二資社進行交易，上訴人並未獲有營利所得，上訴人既無營利所得，即未有短報或漏報情事。原判決率將屬二資社之銷貨行為與上訴人個人之行為等同視之，破壞上訴人參與共同運銷制度而生之合理信賴與期待利益，有判決不適用法規及適用法規不當、判決違背實質課稅原則及信賴保護原則、判決違背租稅法律主義、判決不備理由及判決理由矛盾之違背法令。
㈣且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷
制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫上訴人之綜合所得稅，即會產生重覆核課之情形。又二資社社員先前繳納之綜合所得稅，稅捐機關即無受領之法律上原因。
㈤另上訴人所提案例與本件情形完全相同，均為合作社之社員
兼司庫，原判決遽認本件有別於過去廢合社之情形，確有判決違背論理法則及平等原則之違法等語。
六、本院按：㈠本件被上訴人針對上訴人89年度個人綜合所得稅額之稅基形
成部分，認定上訴人為第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員兼運銷班長（下稱司庫），其實際銷售廢棄物予再生工廠，並依政府之法制設計，以二資社名義開立統一發票予再生工廠。可是二資社內部在計算出售收入時，卻不將上訴人實際出售所得之收入歸入上訴人名下，而改以二資社負責人吳招治招攬之人頭社員申報。上情事後為被上訴人查獲。乃將實質為上訴人取得、但以人頭申報之收入，重新歸屬在上訴人名下，並扣除其付給吳招治之報酬，而計算其課稅所得額，對之補稅裁罰。此等補稅裁罰處分亦為原判決所維持。上訴意旨爭執重心，論之實質，不過集中在以下二點：
⒈依廢合社原來的法制設計，在司庫名下出售之廢棄物，其
所生之收入，並非全歸司庫取得，大部分應歸屬社員。所以原判決認定其取得全部在其名下之收入，顯然違法。⒉又假設其取得全部名下收入，但其付給吳招治之金額中不
全是報酬，而有部分是代人頭繳所得稅，如果人頭沒有此等所得，卻溢繳稅款，則溢繳之稅款應在本案中予以扣除。
㈡前開上訴意旨論及之爭點，依稅捐體系觀點言之，可以析分為以下二大部分來處理，爰分述如下：
⒈在稅捐客體之主體歸屬上，89年間稅捐週期內，因銷售廢
棄物予萬有公司，並由二資社出具銷項統一發票，而由萬有公司支付之107,748,057元所得稅稅捐客體（收入），是否應歸屬於上訴人。對此爭點，本院認原判決之事實認定並無錯誤，爰說明如下：
⑴廢合社之法制設計本係源自營業稅之需求而來。因為所
有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首要問題即是，消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。另外就算貨物以廢棄物回收之方式重回生產體系，拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發票之能力。而第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。
⑵現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中
之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
⑶但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻
因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⑷因此在現行實務上廢合社之司庫，實質上都是實際出售
廢棄物之中間商。在廢合社中，其名下之交易收入，實際上也由其取得，其名下之社員實質上均為「人頭」。
⑸是以本案原判決認定其為上開收入之實際受領人，而為
所得稅稅捐客體之主體歸屬對象，自無事實認定錯誤可言。就此階段之事實認定，上訴意旨謂其上開稅捐客體對稅捐主體之歸屬有誤，並指摘本案事實審法院仍有進一步調查交易人之必要云云，顯係無視為類似案件之實證特徵（二資社絕非廢棄物銷售之實際出賣人）所為之空泛指摘，根本與實情不符，亦無再行調查之必要，是其此部分之主張自非可採。
⒉但在上開稅捐客體之主體歸屬對象確定，並完成稅基之量化後，其下之法律爭點則為「有無溢繳稅款應予扣除」。
就此上訴人已在上訴意旨中表明：「就算上開稅捐客體實質上應歸屬在其名下，但因為先在名義上歸屬在各人頭社員，而各該人頭社員亦已繳納各該稅捐客體所對應之個人綜合所得稅，若該此等稅捐客體基於實質課稅原則，均應歸屬在上訴人名下，該等溢繳之稅款，亦應在計算本案漏稅額時予以扣除」等意見。而此部分意見，亦有財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨為據（該函釋內容為「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」），該函釋甚至為原判決理由欄所引用（見原判決書第13頁），而被上訴人於復查階段之內部作業上似已查明溢繳之稅款金額（見原處分卷第356頁），卻在復查決定及訴願決定中未所有說明。此項法律爭點核屬法律適用問題，為原審法院依職權應為事實調查及法律判斷之事項，但原判決在理由中對此漏未說明，顯有理由不備之違法。又被上訴人前開內部作業之書證資料是否與實情相符，既未經證據調查及事實認定，本院無從自為法律上之判斷。
㈢總結以上所述，本案有無溢繳稅款應予扣除，尚有事證不
明之處，上訴意旨憑此指摘原判決事實認定有誤，在溢繳稅款之有無及多寡範圍內，尚非無據，是以本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官張瓊文法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年5月22日
書記官莊俊亨