裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1520號判決
裁判日期：民國91年01月09日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一五二○號
原告 李銘芳 即大廊頭小吃店被告高雄市稅捐稽徵處代表人甲○○處長訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月七日台財訴字第○九○一三五四○○二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）八十四年十一月至八十七年二月間銷售貨物，涉嫌漏未開立統一發票共計二、二四四、八一九元，案經高雄市政府警察局苓雅分局查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅一一二、二四○元外，並按所漏稅額一○二、七四八元及九、四九二元，分別處五倍及三倍之罰鍰，罰鍰金額合計五四二、一○○元（計至百元止）。原告不服，就科處罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）違章漏稅之認定，關係納稅義務人權益至鉅，小則補稅送罰，大則科處刑責，因此稽徵機關於審理違章時，更應慎重其事，違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅唯一依據，否則其課稅即不能認為合法，故人民有無違反稅法之事實，自應憑證據認定之，對於違法之事實尚未調查明晰不得據以處分。又「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」亦為刑事訴訟法第一五六條所明定。
（二）本件被告所據以認定者，僅為八十七年二月二十六日警方臨檢原告時，對原告僱請之經理 陳皇志 所作之談話筆錄，當時陳皇志自承為大廊頭商行實際負責人，自八十一年六月開始營業，每日營業所得約四、五萬元等語；按其所稱開始營業期間應係始自大廊頭商行成立時，而原告卻是自八十四年八月份始接手經營，而每日營業所得約四、五萬元亦僅表示臨檢日前兩天之平均營業額，而被告未經調查實情，即依該筆錄記載陳皇志所稱每日營業額自行臆測，擴大解釋為原告營業期間每日營業額，並核定原告漏開發票銷售額二、二四四、八一九元，除補稅外並依違章處理，不僅與事實有違，其認事用法更顯粗暴，雖經原告於復查、訴願階段一再申明，惟均未獲採信，實與首揭刑事訴訟法揭諸之精神大相逕庭。
（三）次查原告接續經營之大廊頭小吃店，營業項目即有小吃業，而警方臨檢時卻謂原告實際經營餐廳業務，與營利事業登記證所記載之營業項目不符云云；原告實不清楚經營小吃與經營餐廳之界限何在？登記為餐廳申報營業額就一定比小吃店多嗎？僅知之前曾以餐廳名義申請，卻因營業面積不足而作罷，但稽徵機關既已准於以小吃店設籍並以收銀機發票（二聯式）營業，原告能做的僅是交代員工有客人消費即應依法開立發票，一方面盡納稅義務，再方面對本身管理亦有利，是自八十四年八月中旬左右至八十七年二月期間，每期（二個月份）開立發票金額多則三百六十萬餘元，少則一百八十五萬元左右，如此申報之營業規模，是否已達同業之中上水準？大可向被告機關查證；而由原告每期向被告申報銷售額換算每日平均營業額來看，除八十四年十一及十二月、八十五年一及二月、八十五年十一及十二月、八十六年一及二月、八十六年三及四月、八十七年一及二月等略低於日平均營業額四萬元外，其餘均高於四萬元，甚或五萬以上，亦即大部分月份申報銷售金額換算日營業額，均已超過前述臨檢筆錄記載之每日平均銷售額，此由所附統計表即可得知。且眾人皆知任何行業都有淡、旺季，每個月內亦有大小日之分，並非每日營業額均能一致，原告所經營者亦不例外，而以每年七月至十月夏秋之際為旺季，十一月份起至翌年二月底因逢冬季天氣及春假放假則屬淡季，之後營業情況始漸回升。就以原告遭臨檢之月份申報開立發票金額而言，換算每日平均仍有近三九、○○○元之譜，此乃為何陳皇志於臨檢當時（即二月底）自承每日營業額四至五萬元之原因，且如此水準較之八十五及八十六年度同期每日三九、五○○元及三○、八○○元亦未有偏低情形。
（四）原告舉前述諸多銷售金額橫向、縱向比較及數據說明，目的僅在證明原告每期營業額均已誠實申報繳稅，每日開立發票金額亦符實情；而被告卻自行臆測並擴張引用調查筆錄內容，故意漠視原告已依法申報之營業額，未經調查事實，逕依每日四至五萬元營業額予以換算每期銷售額，與同期申報之銷售額比較，多者不計，少者調整差額，如此計算之下核定原告漏開發票達二、二四四、八一九元之多；如此認定方式好比吃定業者每月營業額非得有一五○萬元以上，且不得有大小日之分，試問天下真有如此好做之生意嗎？如此不分青紅皂白以查得一日營業額換算為全年營業額之核定方式又如何能讓老百姓信服？原告之前因不諳法令規定，致漏失營業稅之復查權益，深覺遺憾，但對於如此不合理對待下尚應接受罰鍰處分，更表不服。懇請依法秉公審理，詳為審酌並予公正之判決，將原處分予以撤銷，用保納稅義務人合法之權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「本表未規定之業別，其開立銷售憑證之時限，比照性質類似之業別辦理，無類似之業別者，由財政部核定之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、營業人開立銷售憑證時限表說明二、行為時營業稅法第五十一條、第五十二條所明定。
（二）查原告自八十四年八月七日起於高雄市○○區○○○路○○○號址接續經營已依法登記之大廊頭商行，其登記營業項目為百貨、日用品、菸酒買賣。雖已於八十一年十月卅日向被告申請設籍課稅，變更營利事業名稱為大廊頭小吃店，營業項目亦增列小吃業，惟經高雄市警察局於八十七年二月廿六日臨檢查獲原告實際經營餐廳業務，並經警方於八十七年二月廿七日製作談話筆錄，由查獲違章營業時現場負責人陳皇志自承為大廊頭商行之實際負責人，自八十一年六月開始營業，每日營業所得約肆、伍萬元等語。嗣於八十七年六月八日由大廊頭商行登記負責人李銘芳及該商行經理陳皇志署名蓋章提供說明書略以：「陳皇志為本人所雇請之經理，負責打理店內之一切事務，並非所稱實際負責人，所稱每日所得額四、五萬元悉為本人所經營期間，每日營業額四、五萬元為未扣除成本之銷售額」云云。被告乃據以核算原告八十四年十一─十二月、八十五年一─二月、八十五年十一─十二月、八十六年一─二月、八十六年三─四月、八十六年十一─十二月、八十七年一─二月間銷售貨物、銷售金額與同期申報之銷售額比較，核定原告涉嫌漏開統一發票共計二、二四四、八一九元，漏繳營業稅一一二、二四○元，取有談話筆錄、說明書、八十四年九─十月至八十七年一─二月間銷售額與稅額申報書影本等資料附卷可稽，是經審理結果，違章事實殊堪認定，除核定補徵營業稅一一二、二四○元外，並分別依上開行為時營業稅法第五十一條第一項第三款（八十四年至八十六年部分）及第五十二條（八十七年一─二月部分）規定，裁處罰鍰計五四二、一○○元，揆諸首揭稅法規定，並無不合。
（三）原告於復查階段辯稱略以「所製作之談話筆錄、說明書皆無本人親筆，全由現場經理所製作筆錄及說明書。」，查陳皇志非實際負責人為雙方所不爭，惟按商業登記法第九條規定「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人，合夥組織者為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」是陳皇志既為原告雇請管理商號事務之經理，此有原告之登記負責人李銘芳及經理陳皇志共同書立說明書及陳皇志所書立切結書等附卷可稽，依上述規定原告應承擔經理人（陳皇志）在執行職務範圍內所為之法律責任，自不得以本人未親筆簽名而推卸責任，是其所辯委不足採。原告於本件訴訟復稱：「而每日營業所得約四、五萬元亦僅表示臨檢日前兩天之平均營業額，而被告機關未經調查實情，僅依據上述筆錄所稱每日營業額即自行臆測、擴大解釋為被告營業期間每日營業額，顯與事實有違，．．．況本店營業額大多有超過經理陳皇志所稱每日營業額，且營業上本有淡旺季，貴單位核定實有不公．．。」等語，惟查，如前述原告之經理陳皇志於八十七年二月二十七日在高雄市警察局苓雅分局民權派出所製作筆錄時已供稱「．．大廊頭商行每日所得約四、五萬元．．．。」及負責人李銘芳、經理陳皇志二人於八十七年六月八日共同立書之說明書亦已述明略謂「．．本店（即大廊頭小吃部）是本人於八十四年八月九日向 郭淑霞 轉讓經營而陳皇志所稱每日所得額四、五萬悉為本人所經營期間。．．每日營業額四至五萬為未扣除成本之銷售額．．。」，是原告與其雇用管理商號事務之經理對於所營商號營業狀況供詞一致，從而被告依據原告等所稱每日營業額資料（以其等所稱每日營業額四至五萬元、折中以每日營業額四萬五千元計）並參酌原告自八十四年七月份起至八十七年二月份止每期申報銷售額資料等，就該段期間每期申報銷售額不足其所稱每日營業額（換算成每期營業額）部分，核計認定為漏開統一發票銷售額，並無不合。況「．．在本店經營期間，因會計人員時有所流動，且不諳法令，可能有短、漏營業額之情形．．。」亦經原告於八十八年六月一日訴願書中所自承，是其所辯各節，核無足採。
（四）綜上論述，本案被告除核定補徵營業稅一一二、二四○元外，並就所漏稅額一○二、七四八元及九、四九二元，分別處以五倍及三倍之罰鍰，罰鍰金額計五
五四二、一○○元；認事用法並無違誤，是原告提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」，固為行為時營業稅法第三十二條第一項、第五十一條及第五十二條所明定，惟「行政官署對於人民有所處罰，必以能確實證明其違法之事實，倘不能確實證明該等違法事實之存在，其處分即不能認定為合法。」最高行政法院（改制前行政法院）亦著有三十九年判字第二號判例可資參照。
二、經查，本件被告以訴外人陳皇志於八十七年二月二十七日在警方製作之談話筆錄及原告與陳皇志於八十七年六月八日共同立書之說明書，認定原告之每日營業額為四萬五千元，據以核算原告八十四年十一─十二月、八十五年一─二月、八十五年十一─十二月、八十六年一─二月、八十六年三─四月、八十六年十一─十二月、八十七年一─二月間銷售貨物、銷售金額與同期申報之銷售額比較有短少情形，遂核定原告涉嫌漏開統一發票共計二、二四四、八一九元，漏繳營業稅一
一二、二四○元，並按所漏稅額一○二、七四八元及九、四九二元，分別處五倍及三倍之罰鍰，罰鍰金額合計五四二、一○○元，固非無見。惟查：
（一）依卷附訴外人陳皇志上開談話筆錄雖供承：伊為大廊頭啤酒餐廳之實際負責人，該店於八十一年六月開始營業，每日營業所得約四、五萬元等語，及原告與陳皇志於八十七年六月八日共同立書之說明書亦稱：「陳皇志為本人所雇請之經理，負責打理店內之一切事務，並非所稱實際負責人，．．本人是於八十四年八月九日向郭淑霞轉讓經營，而陳皇志所稱每日所得額四、五萬元，悉為本人所經營期間，．．．每日營業額四至五萬元為未扣除成本之銷售額，並且本店均實際開立發票並繳交營業稅。」等語，雖均自承每日營業所得額約四、五萬元，惟被告並未實際調查原告之每日營業額究為四萬元或五萬元，或較確切之數目，即逕 依渠 等所稱每日營業所得四、五萬元之平均數即四萬五千元予以計算原告每日營業額，已非有據。又縱認原告之每日營業額為四萬五千元，然由原告經營期間於八十四年八月至八十七年二月間自行申報之銷售額，除八十四年十一─十二月、八十五年一─二月、八十五年十一─十二月、八十六年一─二月、八十六年三─四月、八十六年十一─十二月、八十七年一─二月等期，其所申報之金額與被告以每日營業額四萬五千元計算之查獲銷售額比較有短少情形外，其餘八十四年七月─八月、八十四年九─十月、八十五年三─四月、八十五年五─六月、八十五年七─八月、八十五年九─十月、八十六年五─六月、八十六年七─八月、八十六年九─十月等期，其所申報之金額均超過被告計算之查獲銷售額，且所申報之全部銷售額四四、九七八、七五九元，亦超過被告計算之全部查獲銷售額四一、七四二、九九七元，此有被告之營業稅年度彙總申報資料查詢作業表及大廊頭小吃店申報銷售額與查獲銷售額比較表在卷可憑，足見被告依上開查獲之資料，並無法證明本件原告經營期間有漏報銷售額漏開統一發票之違章事實，揆諸首揭判例之意旨，其處罰於法尚有未合。
（二）被告雖以：因營業稅係以二個月為一期申報，故被告以每二個月為一期計算其銷售額，就該段期間每期申報銷售額不足之部分，核計認定為漏開統一發票銷售額，並無不當云云置辯，但查，本件被告既認定原告之營業額為每日四萬五千元，即應以查獲原告經營期間自八十四年八月九日起至八十七年二月二十六日止，全部以每日四萬五千元計算其銷售額，始為公平合理。其竟以每日四萬五千元計算原告每二個月之營業額，並與同期原告自行申報之銷售額比較，申報金額超過者不予計算退稅，不足者則予以補稅，因而核定原告漏開統一發票
二、二四四、八一九元，逃漏營業稅一一二、二四○元，如此之計算方法，顯有可議之處，是被告所辯，委不足採。
三、綜上所述，本件被告未詳加推究原告自行申報之銷售額超過查獲之銷售額，僅以訴外人陳皇志在警方製作之談話筆錄及原告與陳皇志共同立書之說明書，按不正確之方法計算其銷售額，即認原告漏開統一發票漏繳營業稅，並按所漏稅額一○
二、七四八元（八十四年至八十六年部分）及九、四九二元（八十七年一、二月部分），分別處五倍及三倍之罰鍰計五四二、一○○元，於法尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官林石猛法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月九日
法院書記官謝文輝