裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第513號判決
裁判日期：民國104年03月11日
裁判案由：貨物稅
臺中高等行政法院判決
103年度訴字第513號104年3月4日辯論終結原告華中興業股份有限公司代表人 劉健成 訴訟代理人 羅誌輝 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃聰能 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月29日台財訴字第10313958650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96及97年度計算稅額申報書與產銷儲存情形月報表之出廠數量申報 卜特蘭 一型水泥為352,735.95公噸及427,812.93公噸，嗣經財政部北區國稅局新莊稽徵所函轉檢舉人檢舉原告96及97年度涉嫌逃漏貨物稅，經被告所屬彰化分局查獲原告96年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量46,752.36公噸，扣除已另案核定出廠數量2,096.43公噸後，核定短漏報出廠數量44,655.93公噸，97年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量71,811.91公噸，合計該2年度短漏報出廠數量116,467.84公噸，核定補徵貨物稅新臺幣（下同）37,269,708元，並經被告按所漏稅額37,269,708元裁處1倍罰鍰37,269,708元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠本稅部分：
1.原處分及訴願決定所計算之租稅客體錯誤：⑴按司法院釋字第597號解釋意旨，憲法第19條所謂依法
律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，各該法律內容且應符合量能課稅及公平原則。又貨物稅條例第7條第1項及第2項規定水泥之課徵範圍，財政部前以52台財稅發第02208號令釋示略以：「水泥之課徵範圍，依貨物稅條例規定為『凡水泥及代水泥均屬之』。本案『飛灰』之化學成分及物理性能，均與水泥不同，在單獨使用時，不具水泥之性能，自不能認為即係代用水泥，故此項『飛灰』，如不摻和水泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列；若與水泥混合研磨打包出廠者，應稱『飛灰水泥』依法課稅。」⑵承上，貨物稅條例第7條依水泥之組成成分，區分為白
水泥及其他有色水泥、卜特蘭一型水泥、卜特蘭高爐水泥及其他水泥等不同之租稅課體，適用不同之稅率，並非以添加物添加後，是否會影響水泥本質，認定租稅客體，故原處分及訴願決定以添加後是否變更水泥本質為由，認定租稅客體，洵屬無據。又上開各品項之水泥組成成分皆有國家標準規範，其中卜特蘭一型水泥係由熟料、石膏及爐石所組成之水泥，其組成並不包括飛灰、碳酸鈣、爐石成品等原料，且該等添加物並非貨物稅之租稅客體，依法不得課徵貨物稅，然原處分及訴願決定竟加計添加物之重量，一併課徵貨物稅，顯然違反租稅法定原則。
⑶再者，雖貨物稅條例第7條第2項明文規定，以飛灰或其
他石、土灰等摻和水泥製成者，認定為其他水泥，並適用不同之稅率，惟依財政部52台財稅發第02208號令意旨，飛灰如不摻和水泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列；若與水泥混合研磨打包出廠者，應稱飛灰水泥依法課稅。然依CNS11270之國家標準，稱飛灰水泥者，須飛灰含量達5%以上，故水泥中如飛灰含量達水泥總量5%以上者，始得依飛灰水泥課稅；若添加物低於5%者，依臺灣區水泥工業同業公會98年5月13日（98）台區成業字第275號函（下稱水泥公會98年5月13日函），屬合法添加，並無變更租稅客體，仍僅得依原品項課徵貨物稅，惟不得加計非主要成分之原料，否則應屬違反租稅法定原則。
⑷綜上，原告係製造卜特蘭一型水泥，主要成分為熟料、
石膏及爐石，並不包括飛灰、碳酸鈣及爐石成品等；又本件添加物未達水泥總含量5%，並未變更租稅客體，故依法應僅就卜特蘭一型水泥課稅，其租稅客體應為熟料、石膏及爐石，其餘成分並非租稅客體，自不得計算在內，原處分及訴願決定所計算之租稅客體錯誤。
2.原處分及訴願決定以發票金額認定租稅客體，顯屬違法：按「貨物稅之完納，與統一發票之開立，並無關連，漏開統一發票而銷售之貨物，未必即為未經完納貨物稅之貨物，自不能遽認其有逃漏貨物稅之行為而責令補稅」為最高行政法院58年判字第361號判例意旨所明釋。本件原處分及訴願決定以銷貨發票上所載之品名（均為水泥）及預收貨款明細表，並未將飛灰等商品單獨計算等情，而認定添加物仍應加計於租稅客體等語，惟依上開最高行政法院判例意旨，貨物稅之完稅與統一發票之開立，並無關係，自不得以開立之統一發票品項認定逃漏稅捐。再者，依前所述，如添加物未達一定之比例，成為其他租稅客體者，本應依原品項課稅；而依法應課貨物稅之租稅客體，自不包括其他非屬貨物稅租稅客體之添加物，否則應屬違反租稅法定原則。故原處分未實際查核應稅客體，逕以統一發票之品項認定租稅客體，違反上開最高行政法院判例意旨，其處分具有瑕疵，應予撤銷。
3.另依立法院公報91年第52期之討論，貨物稅之課徵目的既是對水泥所造成之空氣污染為處罰，而空氣污染防制法又課徵空氣污染稅，顯係以同一目的為課徵，本件貨物稅有重複課稅之問題。
㈡罰鍰部分：
1.本件被告將非屬租稅客體之飛灰、碳酸鈣及爐石成品等添加物認定為漏報之數量已如前述，而依原告之貨物稅產品登記申請書、財政部前開函令及被告所屬彰化分局出具之函覆可知，所謂飛灰水泥，依據CNS標準應超過5%以上才可以飛灰水泥課徵貨物稅，於此認知下，原告不知應加計飛灰水泥致產生漏報之情事，難謂有過失，依行政罰法第7條第1項規定，不予處罰。退步言之，如鈞院認原告不得以不知法規免除行政之處罰，但依同法第8條規定，應按其情節減輕其處罰，此亦有司法院釋字第641號解釋意旨可參，況原告是否有過失，應由被告舉證。
2.本件系爭水泥課徵貨物稅亦課徵空氣污染稅，顯有重複課稅而有違憲之虞，已如前述。又揮發性煤粉經由鍋爐燃燒隨氣體排放，早期工廠及火力發電所排放之飛灰，尚未被妥善處理，是空氣污染來源之一，然目前工程研究發現飛灰之再利用價值，已將發灰視為重要之工程材料，屬再利用之環保材料，因此針對卜特蘭一型水泥於5%範圍內添加飛灰課徵貨物稅，除違反租稅法定外，亦已偏離課稅目的。再者，考量原告登記之資本額為2億餘元，但非出於逃漏稅之故意或過失，連補帶罰7千餘萬元，如再加計95、98年之處罰，即逾越資本額之半數，顯然裁罰過重，企業實難以生存。
四、被告答辯略以：㈠本稅部分：
依原告96及97年度貨物稅廠商計算稅額申報書與貨物稅廠商產銷儲存情形月報表記載，申報卜特蘭一型水泥之出廠數量為352,735.95公噸及427,812.93公噸，惟經被告彙整原告96及97年度銷售統一發票，發現該2年度卜特蘭一型水泥銷售數量分別為414,304.61公噸及494,139.72公噸，顯與原告申報之出廠數量有差異，經函請原告各年度之簽證會計師提供各年底卜特蘭一型水泥預收款數量，查得原告96及97年度卜特蘭一型水泥實際產製出廠銷售數量分別為399,488.31公噸（計算式：95年底預收款數量10,440.31公噸＋96年度開立統一發票數量414,304.61公噸－96年底期末預收款數量25,2
56.61公噸）及499,624.84公噸（計算式：96年底預收款數量25,256.61公噸＋97年度開立水泥統一發票數量494,139.72公噸－97年底期末預收款數量19,771.49公噸），原告96年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量46,752.36公噸，扣除已另案裁罰出廠數量2,096.43公噸後，核定短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量44,655.93公噸，97年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量71,811.91公噸，合計該2年度短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量116,467.84公噸，洵屬有據。原告主張貨物稅產品登記申請書之卜特蘭一型水泥，其原料成分僅為熟料、石膏及爐石等3類原料，並不包括飛灰、碳酸鈣及爐石成品等原料成分，渠等原料既非「水泥」，惟原查將其列入計算，顯有錯誤等語，惟原告之貨物稅產品登記申請書之卜特蘭一型水泥，其原料成分雖僅為熟料、石膏及爐石等3類原料，然水泥製造商於生產過程中，得在添加量不超過水泥總量5%添加飛灰等添加物，有水泥公會98年5月13日函可稽，另依臺灣水泥公司所出具之含量試驗報告，原告所生產之中華水泥含有飛灰等添加物，又依據原告之營利事業所得稅結算申報書所附之直接原料明細表所載，其生產之水泥之直接原料有水泥熟料、水淬爐石、石膏、飛灰、碳酸鈣及爐石成品，即其添加之添加物並不影響其所產製水泥之本質，則其產製出廠之水泥即為貨物稅之課徵標的；況原核定之貨物稅係依據原告所開立銷售統一發票上所載之品名（均為水泥）及原告提示預收貨款明細表等資料計算其產製出廠數量，並無將飛灰等商品單獨計算之情事，原告主張，容有誤解。
㈡罰鍰部分：
本件原告為產製應課徵貨物稅之廠商，於96年1月至97年12月短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量116,467.84公噸，致短漏報貨物稅37,269,708元，違章事證明確，且原告主張原核定租稅客體有誤等語不足採，亦已如前述。綜觀原告系爭違反行政法上義務行為之事實，縱非故意，亦難謂無過失，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。本件爰參照司法院釋字第503號解釋意旨，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，而按所漏稅額37,269,708元處1倍罰鍰37,269,708元，並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：原告主張其96、97年度所生產之系爭卜特蘭一型水泥，其中飛灰、碳酸鈣及爐石成品等添加物，未達水泥總含量5%，該部分並非課徵貨物稅之客體，被告認該部分應課徵貨物稅，對原告為補稅及裁罰所漏稅額1倍之罰鍰，係屬違法，有無理由？
六、本院判斷：㈠本稅部分：
1.按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：
一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、「水泥：凡水泥及代水泥均屬之。其應徵稅額如左……二、卜特蘭一型水泥每公噸徵收新臺幣320元。三、卜特蘭高爐水泥：水泥中高爐爐渣含量所占之重量百分率在25%以上者，每公噸徵收新臺幣280元……行政院得視實際情況在第1項各款規定之應徵稅額50%以內，予以增減。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別為貨物稅條例第1條、行為時第2條第1項第1款、現行同條例第7條及第23條第1項所明定。
2.原告主張各品項水泥組成成分皆有國家標準規範，其中卜特蘭一型水泥係由熟料、石膏及爐石所組成之水泥，組成並不包括飛灰、碳酸鈣、爐石成品等原料，且前開添加物非貨物稅之租稅客體，依法不得課徵貨物稅。依CNS11270國家標準，稱飛灰水泥者，須飛灰含量達5%以上，始得依飛灰水泥課稅，若添加物低於5%者，屬合法添加，並無變更租稅客體，仍僅得依原品項課徵貨物稅，不得加計非主要成分之原料。系爭卜特蘭一型水泥之飛灰、碳酸鈣、爐石等添加物原料，未達水泥總含量5%，並未變更租稅客體，該部分並非租稅客體，自不得計算貨物稅在內，另依立法院公報91年第52期之討論，貨物稅之課徵目的既是對水泥所造成之空氣污染為處罰，而空氣污染防制法又課徵空氣污染稅，顯係以同一目的為課徵，本件貨物稅有重複課稅問題等語。
3.經查，本件原告申請貨物稅產品登記時，有關卜特蘭一型水泥雖僅登記原料為熟料、石膏及爐石（原處分卷200頁），惟依臺灣水泥公司研究室試驗報告備註：CNS61（卜特蘭水泥）4.4節中規定：第一型水泥之製程中，水泥製造商得選擇水淬高爐爐碴、飛灰或石灰石作為添加物，但三者總添加量不得超過水泥總質量之5%。CNS61（卜特蘭水泥）4.4節中規定：不溶質含量不得超過水泥總質量之
4.3%（同卷179頁）。另本件原告生產之水泥經收樣送臺灣水泥公司研究室檢驗，試驗報告顯示爐碴等添加物含量
9.1%、10%、10.5%（同卷172、176、179頁）。又依原告於復查時所提水泥產品原料單位分析表，96年水泥產品所使用原料有水泥熟料、水淬爐石、石膏、飛灰、建台熟料、碳酸鈣及爐石成品。97年水泥產品所使用原料有水泥熟料、水淬爐石、石膏、飛灰及爐石成品（同卷376頁）。
再按依上開行為時貨物稅條例第7條之規定，卜特蘭一型水泥為課徵貨物稅之標的，而卜特蘭一型水泥之成分雖由多種物質及原料所組成(另包含添加物)，惟產品如經製成為卜特蘭一型水泥，即應為課徵貨物稅之客體，該水泥即應整體看待，自含及水泥中之所有物質及原料與添加物，不再區分該水泥成分中之物質及原料與添加物，添加物有無超出法定標準，亦無影響，自無再將其中添加物之成分單獨扣除，而不屬貨物稅之客體之理。又依財政部52年1月1日臺財稅發字第02208號函意旨「水泥之課徵範圍，依貨物稅條例規定為『凡水泥及代水泥均屬之』。本案『飛灰』之化學成分及物理性能，均與水泥不同，在單獨使用時，不具水泥之性能，自不能認為即係代用水泥，故此項『飛灰』，如不摻和水泥打包出廠，應不在課徵貨物稅之列；若與水泥混合研磨打包出廠者，應稱『飛灰水泥』依法課稅。」亦符合上開貨物稅條例規定之意旨及精神，並非創造該條例未規定之課稅義務，無違租稅法定主義，於本件得以適用，是如將非具有水泥性能之原料，添加於水泥之內而出廠，而非單獨使用，其本質上仍屬水泥之成分，仍應依法課徵貨物稅。本件96年、97年原告生產之系爭卜特蘭一型水泥，添加物均係與水泥混合研磨出廠，僅係為產品登記申請外之添加物，原告主張其中飛灰、碳酸鈣及爐石成品等添加物，未達水泥總含量5%，該部分並非課徵貨物稅之客體，應予剔除，並無可採。另原告所引立法院公報91年第52期之討論，貨物稅之課徵目的係對水泥所造成之空氣污染為處罰，而空氣污染防制法又課徵空氣污染稅，顯係以同一目的為課徵等情，惟依目前法制，卜特蘭一型水泥係課徵貨物稅之客體，與空氣污染防制法之課徵空氣污染稅規定無涉，自無重複課稅之情形，原告尚不得以立法院之討論意見，而為本件卜特蘭一型水泥之貨物稅得為免徵之依據。
4.次查，原告00年生產卜特蘭一型水泥部分，96年期初預收款數未提用量（已開發票未出廠）10,440.31公噸（同卷346頁），又所謂預收款數未提用量，係客戶向公司訂購整批數量成品，但採分次提貨方式，而客戶因應公司要求在第一次提貨時，須支付此批全部貨款，開立全數金額發票，並於每次提貨時轉入銷貨收入，尚未提貨部分列帳預收貨款（同卷337頁），而96年度開立發票數量414,304.61公噸（同卷307頁），96年期末預收款數未提用量（已開發票未出廠）25,256.61公噸（同卷344頁），由上資料計算得原告96年實際出廠數量為10,440.31＋414,304.61－25,256.61＝399,488.31公噸，已申報96年出廠貨物稅數量352,735.95（同卷279頁）公噸，96年漏報出廠數量399,4
88.31－352,735.95＝46,752.36公噸，扣除前次已另案核定96年漏報出廠數量2,096.43公噸（同卷356頁），即為本次核定96年漏報出廠數量46,752.36－2,096.43＝44,65
5.93公噸；原告00年生產卜特蘭一型水泥部分，97年期初預收款數未提用量（已開發票未出廠）25,256.61公噸（同卷344頁），97年度開立發票數量494,139.72公噸（同卷280頁），97年期末預收款數未提用量（已開發票未出廠）19,771.49公噸（同卷337頁），由上資料計算得97年實際出廠數量為25,256.61＋494,139.72－19,771.49＝499,624.84公噸，已申報97年出廠貨物稅數量427,812.93公噸（同卷253頁），97年漏報出廠數量499,624.84－427,8
12.93＝71,811.91公噸。是被告以原告96、97年度所漏報出廠數量及應補徵貨物稅，合計短漏報出廠數量為44,655.93＋71,811.91＝116,467.84公噸，原告對於被告上開計算之數量及金額並不爭執，雖稱依最高行政法院58年判字第361號判例意旨，被告不得以其所開立之統一發票金額，認定原告有漏報貨物稅之數量等云，然按依原告所開立系爭卜特蘭一型水泥統一發票所記載之數量，原告並未舉出有退貨或其他特別因素，而影響原告之庫存數量，則屬原告已銷售之數量，是被告依上開公式計算，以原告於該2年度有生產系爭卜特蘭一型水泥數量116,467.84公噸，乘以每公噸320元稅額，為37,269,708元，予以補徵原告該額之貨物稅，繳納期間為100年1月1日起至同月15日止(同卷386頁繳款書)，自屬有據。
㈡罰鍰部分：
1.次按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。」為貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款所明定。又「（稅法）貨物稅條例；（稅法條次及內容）第28條……第2款……；（違章情形）二、產製之貨物已出廠。（裁罰金額或倍數）
一、一年內經第一次查獲，處新臺幣9千元罰鍰。二、一年內經第二次查獲，處新臺幣1萬2千元罰鍰。三、一年內經第三次及以後各次查獲，處新臺幣1萬5千元罰鍰。」、「（稅法）貨物稅條例；（稅法條次及內容）第32條……第7款……；（違章情形）同左。（裁罰金額或倍數）二、有第2款、第7款、第8款及第10款情形之一者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）所明定。
2.再按本件原告為產製應課徵貨物稅之廠商，自應負有依行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、現行同條例第7條及第23條第1項之規定，於系爭卜特蘭一型水泥出廠時，計算及申報繳納貨物稅之義務，原告又非有其他無法申報該所得之特別因素或情形，縱使其非故意未申報，惟其因有應注意及能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰，被告依原告於96年1月至97年12月短漏報卜特蘭一型水泥出廠數量116,467.84公噸，致短漏報貨物稅37,269,708元，其違章事證明確，爰參照司法院釋字第503號解釋意旨，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，而按所漏稅額37,269,708元處最低額1倍罰鍰37,269,708元，亦屬正當。至原告稱其登記資本額為2億餘元，被告對其補稅及處罰7千餘萬元，再加計95及98年之處罰，即逾越其資本額之半數，顯然裁罰過重，企業實難以生存等情，查本件被告係採最低額度倍數處罰，又原告之資本額與其營業收入不同，縱使原告獲利不豐，罰鍰額度嚴重影響其財務狀況，此非行政罰法上規定之減輕事由，原告該部分所稱，亦委無可取。
七、綜上所述，原告所訴各節，俱無可採，本件被告對原告所為之補徵稅額及罰鍰處分，並駁回原告復查之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年3月11日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年3月11日
書記官許巧慧